捐赠资产税务处理分析

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1、捐赠资产性质的认定捐赠资产性质的认定是决定捐赠资产纳税和会计处理止确与否的关键。目前，国际上对捐赠资产的确认有资本法和收益法两种。在资本法下，捐赠方以税后资产捐赠，受赠方接受捐赠的资产确认为企业的资本，因该资本与投资者投入资本存在差异，故受赠方将其计入全体投资者共享部分资本公积，增加所有者权益，在资产负债表中揭示。在收益法下，捐赠方以税前资产捐赠，受赠方将接受的捐赠资产作为某一时期或若干期的收益，记入“营业外收入”科目，在损益表中揭示。捐赠资产的确认同时涉及捐赠方和受赠方，而根据“同一税源税不重征”的原则，捐赠资产涉税主体的认定只能是捐赠方和受赠方中的一方。在

2、资本法下，捐赠方是以其税后资产捐赠，不管捐赠方对捐赠资产如何进行会计处理，捐赠方的捐赠资产不允许税前抵扣;而受赠方接受的捐赠资产属于税后资产，不确认收益，增加所有者权益。因此，在资本法下，涉税主体是捐赠方。而在收益法下，受赠方将其接受的捐赠资产确认为收益，增加了其应纳税所得，涉税主体是受赠方，捐赠方捐赠的资产就可以作为费用，在税前抵扣。所得税的征税对象是经营活动的收益方，在捐赠过程中，捐赠的涉税主体应是受赠方。所以，国际上，捐赠资产的处理多倾向于收益法。如果采用资本法处理捐赠资产，则容易扼杀捐赠方捐赠的积极性，因为在资木法下，捐赠方在捐赠资产的同时，还必须就捐

3、赠的资产交纳所得税。二、对我国现行捐赠涉税规范的分析目前，我国的所得税制分为内资所得税和外资所得税，捐赠资产涉税方面的规定在内、外资所得税规范中是不一致的。1•对内资企业涉税规范的分析。根据《企业所得税暂行条例》第!条和《企业所得税暂行条例实施细则》第”!条之规定，企业超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠及非公益、救济性的捐赠，在计算应纳税所得额时不得扣除。这些规定从捐赠方的角度看，捐赠资产的涉税处理采用的是资本法，即不管捐赠方对捐赠资产如何进行会计处理，在计算交纳所得税时不允许抵扣。对于受赠方接受捐赠的涉税问题，税法中没有明确规定是资本法还是收益法,但根据

4、国税发[2000]84号文“接受捐赠的固定资产、无形资产不得计提折旧或摊销费用”的规定，可以发现，内资企业所得税规范对于受赠方涉税资产的处理采用的是资本法。理由如2(1)特别规定，由此推定受赠方接受捐赠的资产不交所得税，属于资本法的范畴。(2)现行会计处理将受赠方涉税资产理解为“收益法”的理由是，受赠资产岀售或清算时，应将其所得计入出售或清算当期应纳税所得，计算交纳所得税。笔者认为其理解是错误的。由于受赠方接受捐赠资产时未支付任何代价，所以，接受捐赠的非现金资产的计税成木为零。虽然会计处理上通过折I口或摊销的方式将受赠资产的价值计入了成本费用，但按税法规定是不

5、允许抵税的，因此，就形成了会计利润和应税利润之间的永久性差异。根据财税字[1997]77号文的规定，企业对此项差异采用的是一次调整法，即在出售或清算时，一次性将受赠资产所产生的抵税总额调整过来，从而推迟企业纳税时间，使得企业在出售或清算受赠资产之前无偿占用了一笔税款。因此，接受捐赠的非现金资产在出售或清算时所计算交纳的所得税，并非是作为收益的结果，而是对使用期间抵税的调整。2•对外资企业涉税规范的分析。根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》笫19条“用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠，不得列为成本费用”的规定，外资企业捐赠资产的涉税主体也是捐赠方，若

6、单方面分析，该处理方法属于资本法。根据国税发[1999]195号文的规定，外资企业接受的非货币资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同吋作为企业当年收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税;接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税。从受赠方看，捐赠资产的处理采用的是收益法。三、捐赠规定之间的矛盾及改进建议我国现行捐赠涉税规范存在如下问题：（1）内、外资企业捐赠资产涉税规定不统一。表现在两个方面：一是规范的内容不统一，主要表现在公益、救济性捐赠的处理上，夕卜资企业允许全额税前扣除，而内资企业只有在当年应纳税所得额的）

7、3%以内允许在税前扣除;二是捐赠资产涉税处理的方法不统一，内资企业采用的是资本法，外资企业既不是资本法，也不是收益法。”（2）外资企业捐赠资产的涉税处理违背税不重征的基本税理。外资企业无论是捐赠方还是受赠方，都要就捐赠资产交纳所得税，限制了捐赠行为的发生。针对上述问题，笔者建议：⑴尽快统一内、外资企业捐赠资产的涉税规定。为鼓励企业的捐赠行为，捐赠资产的涉税处理应采用国际通行的做法，逐渐从资本法改为收益法。（2）取消双重征税的规定，变双向征收为单向征收。