高级财务会计理论与实务ch1

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1、高级财务会计理论与实务张文贤高伟富编著东北财经大学出版社MPAcc第4章合并会计报表：集团内部交易损益的处理【学习目标】通过本章的学习，认识集团内部交易损益确认的重要性，掌握集团内部交易损益处理的复杂权益法和简单权益法；掌握集团内部存货交易、内部固定资产购销业务、无形资产购销业务和内部债券业务的抵消处理。4.1集团内部交易损益处理4.1.1集团内部交易损益抵消（确认）的重要性企业集团内部的控股公司与附属公司之间存在非同寻常的密切关系，它们之间经常发生许多涉及损益的交易事项。这些事项包括企业间的货物、固定资产、无形资产交易和集团内部企业向外界购买集团内部另一

2、个企业发行的债券。这些交易和债券买卖是内部交易的结果。如果在合并会计报表中不抵消未实现的损益，所编制的合并会计报表就失去了报告企业集团经营业绩和财务状况的作用。同样，不确认已实现的损益，同样会歪曲整个企业集团的利润，也会使合并会计报表失去其应有的作用。为了防止企业集团利用频繁的内部交易虚计其利润，为使合并会计报表具有其应有的决策价值，会计人员在编制合并会计报表时，必须正确地处理企业集团间的交易损益。4.1.2集团内部交易损益处理方法：复杂权益法和简单权益法1)权益法的特点⑴母公司按其占子公司的投资份额，将子公司所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或

3、投资损失。⑵子公司宣告或发放的股利，不是母公司的收入，而是母公司对子公司投资的清算，即当母公司从子公司收到股利时，应减少其投资的账面价值。⑶母公司在合并之后要在其账上逐期调整长期股权投资的账面价值和母公司在子公司的净利润或净亏损份额。调整项目有两个：一是内部交易的未实现损益或推定损益；二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值的差额（即合并价差）。⑷对于子公司因公司资本业务所引起的所有者权益增减变化，母公司也应调整其长期股权投资，但相应增减资本公积。2)权益法的适用情况在以下情况，一般要采用权益法：⑴投资企业对被投资企业的经营和财务方针能行使重大影响力。⑵

4、能够控制、共同控制被投资企业的经营和财务方针。通常在持有50%以上被投资企业股份时，投资企业能控制、共同控制被投资企业的经营和财务方针。但上述情况仍有一些例外：第一，投资企业对被投资企业单位无控制、无共同控制且无重大影响。第二，被投资企业在严格条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。第三，被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。4.2集团内部存货交易4.2.1集团内部存货交易的类型和一般抵消程序企业集团内部存货交易有三种类型：当控股公司出售商品给附属公司时，称为顺销，未实现损益要全部记入母公司账；当子公司出售商品给母公司时，称为逆销；而企业集团

5、内的两个子公司之间的货品买卖，则称为横向销售。在后两种情况下，未实现损益或推定损益必须在母公司和少数股权之间进行分配4.2.2集团内部存货交易抵消的一般程序1)集团内部存货交易出现的情况⑴期末存货的未实现利润从销货企业来看，当其将存货出售给集团内部其他企业时，在其账上应确认销售收入和销售成本，并且已实现了毛利。但是从集团看，销货企业的毛利只有在购货企业将这些存货出售给外界或已被消耗时，才能实现。因此，从集团内部其他企业购入的存货，若在合并会计报表编制日仍未向外界出售，这些存货的价值没有按企业集团的成本基础反映，是高估的，金额为销货企业在期末存货中的未实现利润

6、。这一高估数在合并工作底稿中就要通过编制分录加以抵消。⑵期初存货未实现利润的确认从企业集团看，当期初存货向外界出售时，其中的未实现利润实现了。一般期末存货的未实现利润在下一会计期确认。确认前期未实现利润要求在工作底稿上贷记主营业务成本，这是因为购货企业在向外界出售存货时是以相对于企业集团较高的成本结转主营业务成本的，因此从企业集团看应予以抵消。借记项目比较复杂，它取决于销售的方向、少数股权的份额以及母公司对长期股权投资所采用的会计处理方法。但这些复杂性并不影响合并毛利。在实际工作中，集团内部交易频繁，而且各批存货销售的毛利也不完全一致，不可能像所举例子那样简

7、单地求得未实现毛利。为简化未实现毛利的计算工作，通常可按平均毛利率测算期末存货的未实现毛利，公式为：销售毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入100%未实现毛利=期末存货成本销售毛利率2)集团内部存货交易的抵消程序⑴为了避免重复计算，必须将公司间的销货和购货抵消。⑵公司间销货往往都是赊账交易，因此在集团内部的存货交易还会影响到集团成员间的应收和应付款项。从合并的观点来看，公司间的应收应付项目是一种资金内部转移的约定。在编制合并会计报表时，集团内部的债权债务必须予以抵消，只有企业集团与外部经济实体之间发生的债权债务才应出现在合并资产负债表上。⑶在向集团以

8、外的客户出售商品从而使利润实现之前，不得确认公司间销