在建工程土地使用权摊销

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1、在建项目土地使用权的相关会计处理问题在实务中常常会遇到企业在建项目占用的土地使用权后续摊销应该费用化还是资本化的争议问题，费用化与否关系到税收的缴纳时间，企业的业绩表现等，是实务界的会计从业者和税务机关都很关心的问题。以下将就此问题进行讨论，提出业界的两种会计处理方法，并给出笔者对此问题的观点。（本文中提到的土地使用权不包括作为投资性房地产的土地使用权和房地产企业的土地使用权。）一、两种会计处理方法《企业会计准则讲解》中提到，企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产。即会计处理为：借：无形资产——土地使用权

2、贷：银行存款等由于准则中有明确的规定，所以对这一点是毫无争议的，但无论是《企业会计准则》还是《企业会计准则讲解》，其中均未提及在建项目占用的计入无形资产的土地使用权后续摊销是否应计入在建工程成本。对此，业界有以下两种观点：（一）计入当期损益《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。这就是说，一般情况下，无形资产的摊销应计入当期损益，而在建项目占用的土地使用权既然计入无形资产，其后续摊销也应当计入当期损益，比如管理费用。会计处理的分录如下：借：管理费用等贷：无形资产——土地使用权（二）计入在建

3、工程虽然在《企业会计准则第6号——无形资产》中规定了无形资产的摊销一般计入当期损益，但也加上了一句“其他会计准则另有规定的除外”。尽管并无任何其他会计准则规定工程在建期间无形资产的摊销可以计入工程成本，但也无任何条文加以禁止。实务中对在建项目的土地使用权摊销计入在建工程成本这一做法一般持默许态度，其会计处理为：借：在建工程贷：无形资产——土地使用权二、对两种会计处理方法的思考很多企业在进行在建项目土地使用权摊销的会计处理时往往基于自身利益的考虑来选择计入的科目，可能为了对外表现出较好的业绩而推迟费用的确认，选择上文中的第二种会计处理方法；也可能为了眼前少交企业所得

4、税而立刻将土地使用权摊销计入当期损益，选择上文中的第一种会计处理方法。虽然《企业会计准则》对在建项目土地使用权的后续摊销应该计入何科目未做规定，但《企业会计准则》中规定了土地使用权应该与固定资产分开核算，房是房地是地。笔者认为，在建项目的土地使用权摊销计入在建工程的话，如果建造期间比较长，土地使用权的价值就随着摊销大多进入了固定资产成本中，也就是说工期拖得越长，土地使用权摊销计入固定资产的金额就越大，固定资产价值也就越大。例如，土地使用权的年限为20年，则该土地使用权的价值分20年进行摊销，如果在建项目工期为5年，则有四分之一的土地使用权价值计入了在建工程，最终计

5、入固定资产；而如果在建项目工期被拖延至10年，则有一半的土地使用权价值会计入在建工程，最终计入固定资产，这种情况下工期10年的固定资产价值大于工期5年的固定资产价值，原因就在于更多的土地使用权价值计入了固定资产。然而，拖延工期并不会增加固定资产的价值，这样做既不合理，又有延迟损益确认，操纵利润的嫌疑。另外，在建项目的土地使用权的累计摊销予以资本化后，如果该固定资产存在残值，是不是会发生有一小部分土地使用权没有被折旧掉的情况？例如，在建项目的土地使用权价值3000万，使用年限20年，若摊销计入损益的话，每年摊销150万（3000万÷20年），20年后无残值；若摊销计

6、入在建工程，工期为10年，每年摊销150万（3000万÷20年），计入在建工程然后转固定资产的金额为1500万（150万×10年），固定资产计提折旧的年限为20年，残值率5%，则土地使用权的价值中有75万（1500万×5%）将会留在残值中，无法消化。笔者认为，土地使用权类似于土地租赁费用性质，不存在残值，如果产生上述情况就会发生计入无形资产的土地使用权改变了资产性质，由无形资产变为固定资产，经折旧后存在残值，从而导致会计报表与现实不符的情况。而且，将在建项目的土地使用权初始确认时计入无形资产本就属于资本化，摊销的时候再计入在建工程，属于再次资本化，然后在建工程转固

7、定资产以后计提折旧才费用化，在费用化之前只是资产的重分类，该会计处理并无意义，只是推迟了费用化的时间，由无形资产→当期损益的过程延长至了无形资产→在建工程→固定资产→当期损益。由此，笔者还是比较认同第一种观点，应将在建项目的土地使用权摊销费用化，计入当期损益。笔者建议出台相关的解释公告，堵住企业会计准则的这一疏漏，以规范并统一业界的行为。