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时间:2019-07-30
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1、混合销售行为的界定及其纳税分析 在实践中,无论是纳税人还是税务局,甚至国税局和地税局,容易对混合销售行为出现不同的理解,然后引发纳税争议。笔者在解读税法原文的基础上,拟以广告业务和装饰业务为例,试图明晰混合销售行为,还原纳税本真。 一、混合销售行为的界定 (一)应税销售行为的分类 增值税条例第一条规定,“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税”。据此,增值税应税行为有三种:一是销售货物,二是提供应税劳务,三是进口货物。 营业税条例第一条规定,“在中华人民共
2、和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税”。据此,营业税应税行为有两种:一是提供应税劳务,二是非劳务类应税行为。 在五种应税行为中,除了进口货物外,其余均属于应税销售行为。如生产销售LED电子显示屏(销售货物行为)、维修LED电子显示屏(增值税应税劳务)、在LED电子显示屏为客户发布广告(营业税应税劳务)、转让LED电子显示屏广告位(营业税非劳务类应税行为)分别是四种应税销售行为。 而为了应对市场竞争,经营者不断拓展自身服务的厚度,以上四种“一元”销售模式早已被改变,市场的多元化
3、决定了应税行为的多元化,增值税应税行为和营业税应税行为也必然出现各种“排列组合”。这里,笔者仅就“多元”应税销售行为列举如下: 1、销售货物并提供增值税应税劳务;2、销售货物并提供营业税应税劳务;3、销售货物并销售营业税非劳务类应税行为;4、提供增值税应税劳务并销售货物;5、提供增值税应税劳务并提供营业税应税劳务;6、提供增值税应税劳务并销售营业税非劳务类行为;7、提供营业税应税劳务并销售货物;8、提供营业税应税劳务并提供增值税应税劳务;9、提供营业税应税劳务并销售营业税非劳务类行为;10、销售营业税非劳务类行为并销售货物;11、销售营业税非劳务类行为并
4、提供增值税应税劳务;12、销售营业税非劳务类行为并提供营业税应税劳务;…… (二)混合销售行为的条件 增值税条例实施细则第五条规定,“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为”;营业税条例实施细则第六条规定,“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为”。从上述政策可以看出,混合销售行为有三个必要条件,这三个条件缺一不可: 1、销售前提。如果一项销售行为,虽然涉及货物,却不涉及销售货物,就不是混合销售行为。如在LED电子显示屏为客户发布广告,虽然涉及货物LED电子显示屏,但LED电子显示屏只是为客户提供广告服
5、务的一个载体,其本身不涉及销售货物。 2、一项行为。混合销售行为强调的是一项销售行为,如果是两种或者两种以上的行为,就是兼营行为;其销售货物的对象和提供应税劳务的对象是同一单位或者个人,如果是两个或者两个以上的对象,也是兼营行为;销售货物和应税劳务之间有从属或者因果关系,如果没有从属或者因果关系,同样是一种兼营行为。如生产销售LED电子显示屏同时提供电视广告服务,不能认定为混合销售行为。 3、两个要件。混合销售行为必须涉及货物和营业税应税劳务,不要求涉及增值税应税劳务和营业税非劳务类应税行为。如果只涉及货物,或者只涉及营业税应税劳务,就不是混合销售行
6、为。如转让LED电子显示屏广告位并为客户发布广告的行为,不能认定为混合销售行为。上列12项“多元”应税销售行为,只有第2项和7项同时涉及货物和营业税应税劳务。 也就是说,只有同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为,才能认定为混合销售行为;不同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为,以及其他“多元”应税销售行为均属于兼营行为。 二、混合销售行为的征税规定 (一)一般规定 增值税条例实施细则第五条第一款规定,“除本细则第六条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,应当缴纳增值
7、税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非增值税应税劳务,不缴纳增值税”。 营业税条例实施细则第六条第一款规定,“除本细则第七条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税”。 分析以上政策规定,笔者得出三点结论: 1、一般情况下,混合销售行为只缴一种税,或者增值税,或者营业税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应
8、税劳务,缴纳营业税。 2、混合销售行为应当缴纳增
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