混合销售行为涉税处理及纳税筹划分析

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1、混合销售行为涉税处理及纳税筹划分析全面“营改增”之前，我国增值税和营业税并存；全面“营改增”后，原有营业税征税范围全面改为征收增值税。随着“营改增”的推进，混合销售定义、业务范围以及涉税处理都有所变化。文章从“营改增”的视角，比较了全面“营改增”前后混合销售定义、业务范围以及涉税处理的变化，并对全面“营改增”后混合销售行为进行了纳税筹划分析。关键词：营改增混合销售涉税处理纳税筹划现代经济的发展，企业经营的多元化，使混合销售已经成为企业日常经营的常态，在全面“营改增”之前，混合销售既涉及增值税又涉及营业

2、税；全面“营改增”后，混合销售涉及的是增值税的不同征税范围。混合销售从其业务性质上来说，是一项销售行为，既涉及货物又涉及服务，两者之间具有从属关系。随着“营改增”的推进，我国税法上对于混合销售的定义、业务范围界定以及涉税处理规定都存所变化一、税法上混合销售行为的界定（一）混合销售的定义和业务范围2009年我国实行新的增值税和营业税税法，新《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》对混合销售有明确的释义和涉税处理规定，随着“营改增”的推进，税法上混合销售的定义、业务范围都有Y变化，具体见表1。混合销售在“营

3、改增”之前和全面“营改增”之后的业务范围是一致的，所不同的是，“营改增”之前服务称为营业税劳务；全面“营改增”之后，营业税劳务称为增值税服务。在“营改增”过程中，部分营业.税劳务改为增值税服务，但财税部门针对混合销售的定义并没有出台新的文件，混合销售的定义仍沿用《增值税实施细则》和《营业税实施细则》的释义，但此时的营业税劳务范围在减少。因此，在部分“营改增”时期，税法上定义的混合销售较“营改增”之前和全面“营改增”后业务范围有所减少。部分“营改增”后，税法上混合销售减少那部分业务被称为混业经营。财政部

4、、国家税务总局发布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）中首次提到混业经营的概念，混业经营是试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的业务。根据[2013]37号文，交通运输业和部分现代服务业实行了“营改增”，此前一些业务符合混合销售定义的，现在则属于混业经营。举例来说，原有企业销售货物并负责运输，在财税[2013]37号之前属于混合销售，部分财税[2013]37号之后属于混业经营。随后，财政部、国

5、家税务总局发布了财税[2013]106号文，财税[2013]37号文同时废止。财税[2013]106号对混业经营的定义与财税[2013]37号一致，与之前不同的是，此时“营改增”的范围扩大到铁路运输和邮政业。随着财税体制改革的不断推进，经国务院批准，自2016年5月1口起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，巾缴纳营业税改为缴纳增值税。新发布的财税[2016]36号文中没有出现混业经营的概念，而是对混合销售做Y重新定义，此时税

6、法上混合销售的业务范围乂涵盖了部分“营改增”后划归混业经营的业务，与“营改增”之前一致，与根据业务性质定义的混合销售一致。财税[2013]106号文废止。（二）混合销售涉税处理规定企业日常经营行为涉税业务处理，我国税法有明确规定，对于混合销售，税法也存明确规定，具体见下页表2。、全面“营改增”后混合销售的纳税筹划自2016年5月1曰起，在全国范围内全面推开“营改增”的试点因此本文仅讨论全面“营改增”后混合销售的纳税筹划本文以中央空调销售为例，对企业销售中央空调业务这一混合销售行为进行纳税筹划。中央空调

7、的销售通常都是售后包安装，对于客户来说光买空调而没有安装是无法使用的，对于企业来说，销售中央空调是典型的混合销售行为，而中央空调的安装服务属于建筑服务业，其增值税税率为11%，明显低于普通货物的税率17%，这就给企业纳税筹划带来了空间。例：某空调销售企业，销售国产某品牌中央空调，假设2016年6月销售一拖六家用多联机中央空调，总售价37000元（含税），其中设备款31000元，安装工程款6000元，合同报价为含税价，发票开具总价款37000元。这是一笔典型的混合销售行为，根据税法要求，按照销售货物缴纳

8、增值税，适用税率17%,即该企业获得不含税收入31623.93元，增值税销项税额为5376.07元。很明显，上述混合销售行为，企业提供的服务没能享受到应有的低税率，而导致企业税负过重，如果企业能事先进行纳税筹划，使得安装服务享受建筑服务11%的低税率，可以大大减轻企业负担。筹划思路一：《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条规定，企业销售自产货物并提供建筑业劳务可以分别核算，货物销售额缴纳增值税，建筑业劳务缴纳营业税（全面“营改增”以后建筑业劳