特殊性税务处理条件及股权支付额的含义

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1、五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（财税[2009]59号文件）（一）具有合理的商业目的，且①不以减少、②免除或者③推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权（一）给“谁”特殊性税务处理？四号公告第二十条：《通知》第五条第（

2、五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以①本企业或②其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及③承担债务等作为支付的形式。（摘自财税[2009]59号第二条）（二）什么是股权支付？权益连续性（资产收购）A公司A公司A资产A公司（重组后）原股东持股持股A公司A资产M公司原资产

3、A资产A公司（重组前）A公司重组后成为M公司股东，从而间接继续控制A资产，只是资产重新组合。具有权益连续性！M公司股权支付权益连续权益连续性（股权收购）A公司M公司持股A公司B公司（收购企业）M公司收购企业原股东持股持股持股权益连续性股权支付权益连续性（合并）A公司M公司持股B公司吸收合并股权支付持股B公司M公司的全部资产与负债A公司成为B公司股东，依然对原资产具有权益连续性。资产收购（以母公司股权支付）A公司A公司A资产原股东（上市公司）持股A公司A资产M公司原资产A资产A公司（重组前）M公司资产

4、收购股权支付持股间接权益控制这种情况发生在收购企业母公司为上市公司情况，M公司在二级市场收购母公司股票作为支付对价。A公司透过上市公司依然对原资产具有“权益连续性”讨论：1、59号文件中的“其控股企业”，到底是收购企业的母公司，还是子公司？（考察美国联邦税制的规定）；4号公告的规定。《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第六条《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。第二十条《通知》第五条第(五)项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20

5、%以上股权的股东。2、4号公告第六条中，“直接持有股份的企业”是否受到持股比例的限制？（沪便函[2011]16号第22条）控股企业分为绝对控股和相对控股。“其控股企业的股权”是指由本企业直接持有相对控股权以上的股权。对”控股企业”的确认标准可参照国家统计局对”国有控股企业”的认定标准。国家统计局对国有控股企业的定义：国有控股企业是指在企业的全部资本中，国家资本股本占较高比例，并且由国家实际控制的企业。包括绝对控股企业和相对控股企业。国有绝对控股企业是指国家资本比例大于50%（含50%）的企业，包含未

6、经改制的国有企业。国有相对控股企业是指国家资本比例不足50%，但相对高于企业中的其他经济成分所占比例的企业（相对控股），或者虽不大于其他经济成份，但根据协议规定，由国家拥有实际控制权的企业（协议控制）。什么是股权支付？第三部分：企业重组类型及讲解思路一、股权收购（六）、税收政策存在问题3、换股中控股企业比例限制以控股企业股份作为股权支付额支付是否有持股比例限制案例4：M公司净资产公允价值为2亿元，2011年2月，A公司以其持有的A1公司20%的股份（A公司只持有A1公司20%股份，剩余80%股份为另

7、外一家公司持有）支付给M公司的股东，做股权收购。问题：A公司该项股权收购中，以A1公司各20%股份支付，是否属于股权支付额？59号文件规定股权支付额包括以自身股份支付和其控股企业股份支付，而4号公告第六条规定，控股企业是指持有其股份的企业。因此在实践中就有两种观点：第一种观点：既然4号公告规定持有其股份的企业就是控股企业，可见这里的控股企业概念，税收上单独赋予了定义，即：只要持有其股份，哪怕是1股，都算做控股企业股份，属于59号文件中的股权支付额。如果按照这种理解，本案例中A公司的股权支付额为100

8、%。第二种观点：虽然4号公告规定持有其股份的企业就是控股企业，仍然应该参照会计上的相关概念，只有绝对控股（超过50%的股权比例）或者相对控股（是大股东且能够控制标的企业）才能作为59号文件中的股权支付额，如果按照这种理解，上述案例中A公司的股权支付额为0。第三部分：企业重组类型及讲解思路一、股权收购（六）、税收政策存在问题3、换股中控股企业比例限制案例4分析：笔者认为，第二种观点更为符合59号文件蕴含的税法原理。59号文件之所以对资产重组给予特殊性税务处理，其重要原因