讲义注会2501

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1、2009年注册会计师考试辅导　　　　　会　计　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第二十五章合并财务报表考情分析最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题计算及会计处理题综合题合计2008年－－—约9分约9分2007年－2分10分－12分2006年1分2分－16分19分　　本章通常与企业合并与长期股权投资等章节内容结合在综合题或计算和会计处理题中出现。本章属于重要的一章。　　本章主要内容：　　第一节　合并财务报表概述　　第二节　合并财务报表的编制程序　　第三节　合并资产负债表（重点）　　第四节　合并利润表（重点）　　第五节　合并现金流量

2、表　　第六节　合并所有者权益变动表　　本章重点、难点：　　1.合并报表抵销分录和调整分录的编制；　　2.工作底稿的填列　第一节　合并财务报表概述　　　　一、合并报表的性质　　把具有控股关系的集团看成是一个报告主体，以该报告主体为会计主体来对外提供财务报告，该报告主体一定不是法律主体。　　二、合并范围的确定控制　　“控制”是编制合并报表的前提，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。　　控制通常具有如下特征：　　1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。共同控制（多方控制）不能纳入合并范围。　　2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策　　

3、　　　　第30页2009年注册会计师考试辅导　　　　　会　计　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。　　3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。　　4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。　　母公司和子公司的定义　　（一）母公司的定义　　母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。　　　　从持股比例上来看，图25—1：P公司能够控制S公司，

4、S公司是P公司的子公司。图25—2：P对S3投资比例为70%，P对S4直接投资持股比例是30%，间接投资持股比例是60%，所以P对S4投资持股比例为30%＋60%＝90%，P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。　　三、控制标准的具体应用　　（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围　　母公司拥有被投资单位半数以上表决权大于50%，不等于，通常包括如下三种情况：　　1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权（如图25－1中P公司对S公司的投资）。　　2.

5、母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权（如图25－2中P公司对S3公司的投资）。　　以图25－2为例，在确定合并范围的时候，将Sl公司对S3公司的投资比例作为P公司对S3公司的投资比例，在确定合并范围时只要P公司控制了Sl公司,那么Sl公司对S3公司的投资比例就是P公司对S3公司的投资比例　　　　　　第30页2009年注册会计师考试辅导　　　　　会　计　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　；如果P公司对Sl公司的投资持股比例为40%，那么无论Sl公司对S3公司的投资比例是多少，P公司都不能控制S3公司。　　3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位

6、半数以上表决权（如图25－2中P公司对S4公司的投资）。　　（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。　　2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。　　4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。　　注意：第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。　　在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制

7、被投资单位实质重于形式—控制，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。　　（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。　　（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素　　原则：控制，即纳入合并。　　1.经营活动方面：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。　　2.决策方面：母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。　　3.经济利益方面：母公

8、司通过章程、合同、协议等