关于长期股权投资顺逆流交易处理的解读

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1、关于长期股权投资顺逆流交易处理的解读在06年新《企业会计准则》公布以后，财政部会计司陆续出版了企业会计准则讲解2006、2008和2010三个版本，期间持续发布了4个解释公告，关于长期股权投资的会计处理方法处在不断调整修订之中。其中，关于长期股权投资中涉及的投资企业与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理，在一开始发布的2006版企业会计准则讲解中并未明确。在2007年11月16日财政部发布的《企业会计准则解释第1号》中明确了这一问题。在随后出版的08年版企业会计准则讲解中根据《企业会计准则解释第1号》进行了补充和修订，并通过示例说明了顺流、逆流交

2、易的处理。可是，企业会计准则讲解在此处的示例及其处理都是原则性的，并未深入分析其背后的逻辑并进行细致的解释。由于其处理的复杂性，成为会计处理中公认的一个难题，令诸多会计从业人员和学习者十分困惑。由此，笔者通过理论与实例两个层面对该项会计处理进行的解读，希望能有助于大家理解和掌握此处的处理方法。一、抵消未实现内部交易损益的处理原则及其制定原因（一）抵消未实现内部交易损益的处理原则为了理解该处理原则，需要先理清一个概念——权益法。所谓权益法，是指投资企业的“长期股权投资”账户的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法。具有四个特点：1.投资企业按

3、照其占被投资企业的投资份额，将被投资企业所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资亏损。2.被投资企业宣告或发放的股利，不是投资企业的收入，而是投资企业对被投资企业投资的部分清算，即当投资企业从被投资企业收到股利时，应减少其投资的账面价值。3.投资企业在合并之后要调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，计算被投资单位调整后净利润，并在其账上逐期调整“长期股权投资”的账面价值和投资企业在被投资企业的净利润或净亏损份额4.投资企业还需要调整抵消投资企业和被投资企业的内部交易中未实现损益或推定损益，并也在其账上逐期调整“长期股权投

4、资”的账面价值和投资企业在被投资企业的净利润或净亏损份额如果是只具备第1、2点的权益法，被称为简单权益法；如果同时满足1、2、3点则被认为是购买法的权益法；而如果同时具备以上四个特点，则是完全权益法。在财政部会计司出版的《企业会计准则讲解2010》（以下简称“会计准则讲解”）中，明确述及了该事项的处理原则应该是按照完全权益法处理。会计准则讲解中指出，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。同时，投资

5、企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易（投资企业向其联营企业或合营企业出售资产），也包括逆流交易（联营企业或合营企业向投资企业出售资产）。对于顺流交易中产生的损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认，同时调整对联营、合营企业长期股权投资的账面价值；而对于逆流交易，也不应确认联营、合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分，也应同时调整对联营、合营企业长期股权投资的账面价值。而如果投资企业还需要

6、对外编制合并财务报表，则需要进一步的处理。在顺流交易时，应在合并财务报表中对投资收益及包含未实现内部交易损益的营业收入、营业成本进行调整，抵销有关利润中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的投资收益；在逆流交易时，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。（二）抵消未实现内部交易损益处理原则制定原因的分析-1-在分析准则制定原因之前，先需要对于实体理论（EntityTheory）进行基本的了解。因为这是顺逆流交易会

7、计处理的一个理论基础。实体理论最早由美国会计学者莫里斯·穆尼茨（MauriceMoonitz）提出，并在《合并财务报表的实体理论》（TheEntityTheoryofConsolidatedStatements）中作了全面的介绍。其核心就是要将与母公司有关的联营企业、合营企业、子公司等作为一个大整体来反映，合并财务报表是以整个企业集团为会计主体而编制的，它们应该是服务于企业集团的所有股东（包括机构或者个人）的，而不仅仅是母公司。在我国的企业会计准则中，虽然并没有规定要将联营企业与合营企业纳入合并财务报表的范围，但是可以发现，通过对联营企业与合营企业的投资进行权益法

8、处理后，联