对非居民企业股权转让所得税务处理问题的探讨

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1、对非居民企业股权转让所得税务处理问题的探讨    2009年10月20日编者按：税收是共和国的血脉，与我们百姓生活息息相关。税收学术研究和政策理论研讨，是社会科学研究的重要组成部分。值此社会科学宣传月活动之际，我们余姚税收论坛精选了本市国、地税系统2009年度服务科学发展税收政策研究课题的优秀论文，与大家一起分享、探讨。 余姚市国家税务局郑国兴徐志浩 《中华人民共和国企业所得税法》规定：依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于

2、中国境内所得的企业，是非居民企业。非居民企业有来源于中国境内所得，也是企业所得税纳税人，必须依法缴纳企业所得税。对非居民企业来源于所在国的收入征税，既体现了一个国家的税务主权，也是一种通行的国际惯例。非居民企业的股权转让，则是指中外合资、中外合作和外商独资企业中的外国投资者，将股权转让给国内投资者和其他的外国投资者的行为。根据我国企业所得税法实施条例的规定，非居民企业有来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，应依法缴纳企业所得税。但由于非居民企业股权转让的情况十分复杂，经常会出现许多特殊的案例，而现行税法和税

3、收政策的解释也不可能做到包罗万象，加上各地对税法的理解也会存在一定的差异，因此，在非居民企业所得税的征管过程中，在税务机关内部或在征、纳双方之间，时常会出现意见不统一的问题，甚至出现纳税争议。为此，笔者试图结合基层的工作实际，对实践中碰到的几个疑难问题，提出了自己一些粗浅的看法和建议，以期起到“抛砖引玉”的作用。一、   关于股权转让所得的纳税主体问题现行企业所得税法把纳税人分为居民企业和非居民企业，而现行个人所税法把纳税人分为了居民纳税人和非居民纳税人。对居民企业和非居民企业来源于中国境内的收入征收企业所得

4、税，对居民纳税人和非居民纳税人由中国境内雇主支付并负担的收入征收个人所得税，对这一问题在税务干部中是没有异议的。但投资国内企业的外国投资者，往往既包括外国法人，也有境外的自然人。在股权转让所得征税过程中，对外国自然人投资者是否征收企业所得税，在税务干部和纳税人中存在着两种截然不同的意见和看法。第一种观点认为：外国自然人不属于非居民企业，而是属于非居民个人纳税人，不是企业所得税的纳税主体，应该缴纳个人所得税，只有外国法人投资者才是企业所得税的纳税人。第二种观点认为：根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策

5、问题的通知》（财税[1994]20号）的规定，非居民纳税人投资国内企业取得的股息、红利免征个人所得税；而企业所得税法规定，非居民企业取得的新产生的股息、红利，应该缴纳企业所得税。这样就造成了非居民企业和非居民纳税人之间的税负不公，还为投资者避税提供了方便。根据财税[2008]1号文件第四条规定，2008年1月1日前外商投资企业形成的未分配利润，在2008年1月1日以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。这里的外国投资者应该包括外国

6、法人和自然人。这个文件解决了这种税负不公平和可能产生的避税行为。第二种观点同时认为，虽然股权转让是一种财产转让行为，个人所得税法规定，非居民纳税人的财产转让行为，应当按照净值的20%的税率征收个人所得税。而由于外国投资者取得的基于股权基础上的股息、红利已经征收了企业所得税，同理，自然人的股权转让也应该征收10%的企业所得税，而不应该是20%的个人所得税。笔者赞同第一种观点，认为第二种观点是站不住“脚”的。应当说，《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）是针对企业所得税优

7、惠而言的，如果外国投资者是自然人个人，则不属于企业所得税的征收范围，而应适用《中华人民共和国个人所得税法》及其相关规定。根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号）的规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。新企业所得税法的实施，根本不会影响个人所得税法的法律效力。外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税的规定，在主管部门没有调整之前依然有效。外籍个人股权转让应作为财产转让行为按照个人所得税法的有关规定征收个人所得税。不过，

8、笔者在此要呼吁上级有关部门，为了防止外国投资者利用这种方法避税，应尽快恢复对外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利征收个人所得税，以公平外国法人和自然人的税收负担。二、关于中外合作经营企业股权转让所得的纳税问题相对于中外合资企业而言，中外合作经营企业的经营利润和净资产的分配形式存在着显著的不同。中外合资经营企业的合资双方，应按照出资比例来承担经营风险，分配利润和净资产；而中外合作企业合作双方是按照合