论表外融资的审计风险及规避

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1、论表外融资的审计风险及规避本文系北京市优秀教学团队《会计学专业系列课程教学团队》和北京市特色专业建设点《北方工业大学会计学专业》的建设成果之一。周霞（北方工业大学北京100041）【摘要】本文在分析表外融资产生审计风险原因和审计风险种类的基础上。提出规避表外融资审计风险的对策有采取适当的审计程序和方法，慎重出具审计报告，加强理论研究等。【关键词】表外融资；审计风险；规避对策表外融资是指在资产负债表中不作负债记录而仍能达到筹资目的的融资方式。这种将债务置于资产负债表外的做法,可以明显改善财务报表的质量。与传统融资方式相比较，表外融资可以将负债总额降低，使资产

2、负债率下降，从而避免表内融资行为在会计报表中反映后引起财务状况恶化,如信用等级下降、借款成本提高等，影响企业的再融资。安然公司特殊实体的表外融资方式，没有得到安达信审计师的充分重视，致使安达信陷入前所未有的困境，雷曼兄弟的表外融资行为，安永事务出具了标准的无保留审计意见，随着雷曼兄弟的倒塌，安永事务所也遭到了各方的质疑。这些事件已经为注册会计师敲响了警钟。因此，注册会计师应对被审计单位发生的表外融资给予必要的关注，规避可能发生的审计风险。一、表外融资产生审计风险的原因表外融资给予了会计人员较大的专业判断空间。如应收账款出售的负债的确认及计量，财政部在《关于

3、企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》文件中规定，将风险和报酬实质上未发生转移的应收账款让售按照借款处理。在对表外融资事项的会计处理中更多地注入了会计人员的主观因素。由于种种原因，目前我国会计人员专业判断水平普遍不高，不同的会计人员对该事项的理解不同，判断角度不同，造成同样的业务，会计处理截然不同。这就要求注册会计师审计时在很大程度上要依赖职业经验和专业判断，用这种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。被审计单位管理当局存在粉饰报表的动机。上市公司为了粉饰报表，就会使用一些

4、手段把表内融资表外化。虽然会计准则的修订遏制了一些舞弊的行为。但企业会计准则给予会计人员的专业判断空间成了企业利润操纵的手段。注册会计师审计时若不能识别被审计单位故意舞弊的行为，极有可能发表不当的审计意见，形成审计风险。有些表外融资事项具有不确定性。如创新性衍生金融工具，由于环境的变化，竞争的加剧和对风险控制的需要，使得金融工具创新势头不减，并将持续下去。然而会计准则的制定存在一定的滞后性，在现阶段运用创新金融工具所产生的金融负债与金融资产只在报表附注予以披露。这些创新性金融资产一方面其结果是否发生具有不确定性；另一方面其具体发生的时间或发生的金额具有不确

5、定性。表外融资事项的这一重要特征，使注册会计师审查时面临的各种不确定性情况会很多，因此加大了注册会计师的审计风险。二、表外融资审计风险的种类（一）对表外融资确认和计量的审计风险。表外融资的审计与其他审计项目的审计有所不同。表外融资事项不仅要核实已记录的资料的正确性，而且表外融资事项的审计还要发现未记录事项。一旦注册会计师弄清了表外融资的存在，对它们的重要性的评价及所需要的披露就较容易解决。在实际工作中，一方面，由于一些会计人员未能正确真正理解某些业务的经济实质，以至错误的确认和计量某些表外融资事项，如售后回购交易，本应属于融资交易，企业不应确认销售商品收入

6、3，有的会计人员把表外融资确认为主营业务收入。另一方面，一些企业认为在会计报表中确认或披露某些事项对自己不利而故意掩饰这些事项。如特殊目地实体的合并，由于特殊目的实体可能有大量的负债，如果纳入合并范围将会大大提高资产负债率，某些企业会故意掩饰对这些实体的控制，从而可以不纳入合并范围。(二)对表外融资事项披露的审计风险按照《企业会计准则》的规定，企业对表外融资事项的披露分两种情况。第一种情况是在表内披露，在表内确认相应的负债。如租赁，企业应按所有权有关的风险和收益是否已发生实质性转移的划为融资租赁和经营租赁,企业会把实质上是融资租赁，形式上却采用经营租赁方式

7、，采用经营租赁方式账面即无需反映租赁资产，又无须反映相应的负债，从而增强了企业资产的流动性及企业的融资能力。对于这种表外融资方式企业应当在表内确认相应的资产和负债。承租企业应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。第二种情况是表外融资在附注披露。在实际工作中，由于表外融资事项可能会影响企业的持续经营能力，有些企业在披露表外融资事项时避重就轻，披露不充分。如中航油只在报表附注中轻描淡写的提到卖出了大量的石油看涨期权合约，不披露期权合约对企业预计产生的财务影

8、响。最终中航油的期权合约导致其亏损5.5亿美金，对其持续经营能力产