公允价值计量下生物资产信息披露模式探讨

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1、公允价值计量下生物资产信息披露模式探讨【作　　者】胡海川1（博士），张心灵2（博士生导师）     【摘要】公允价值计量属性能够较好地反映出生物资产的自然增值给公司收益带来的影响，而表外信息披露质量的提升能有效确保公允价值计量属性下会计信息的可靠性。本文根据国内外会计准则中生物资产信息披露的规定，以及目前我国农业类上市公司生物资产信息披露过程中所存在的问题，构建了公允价值计量属性下生物资产信息披露模式，并借助案例分析进一步佐证了该种信息披露模式的可操作性。【关键词】生物资产；信息披露；历史成本；公允价值；案例分析生物资产最显著的特征就是其生长过程中的增值性，公允价

2、值计量属性的采用能够较好地反映出生物资产的增殖给公司收益带来的影响，同时在此基础上还能够进一步提升公司会计信息的相关性，但在可靠性方面会有一定的不足。在这种情况下，提升表外信息披露的质量，能有效确保基于公允价值计量的生物资产的会计信息的可靠性。2014年1月26日，我国财政部正式颁布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》（CAS39），该准则于2014年7月开始正式实施，这是我国会计准则向国际会计准则趋同所迈出的十分关键的一步。事实上，我国会计准则与国际会计准则的趋同是一个不可逆转的大趋势（曲晓辉，2009），基于公允价值在国际会计准则中的重要地位，公允价值计

3、量必然会受到会计理论界和实务界的高度重视。目前，我国会计准则对于生物资产的计量更倾向于历史成本这一方，但随着趋同趋势的推进，这种倾向必然会有进一步地转变。一、生物资产信息披露的制度依据与《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）相比，《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5）针对生物资产信息披露的相关规定较为简单，只是从生物资产的种类、特征、数量的增减以及部分会计处理方法等方面做出了相关要求，并未涉及公允价值计量属性下的披露要求，而IAS41不仅涵盖了CAS5中的所有内容，同时还涉及公允价值变动、会计假设、会计方法的选择以及变动依据等内容，而且对每项披露规

4、定的阐述与解释也十分详细，体现出会计信息真实性、准确性以及完整性这些方面的要求，反映了充分披露的理念。值得一提的是，IAS41对于公允价值和历史成本这两种计量属性都制定了详细的披露要求和细节，虽然CAS5中的计量属性也涉及这两类，但是未对这两种计量属性分别提出相应的披露要求。造成二者之间的差异主要还是由于这两个准则对于计量属性选择的侧重点有所不同：IAS41要求企业以公允价值对生物资产进行初始计量和后续计量，在公允价值运用条件不充分的前提下才可以使用历史成本的计量属性，由于公允价值的使用要求十分严格，必须强化表外披露的内容才能确保表内生物资产信息的可靠性。而CAS

5、5考虑到我国会计工作中的实际情况，首推企业选择历史成本模式对生物资产进行初始计量与后续计量，公允价值只是相当于生物资产计量属性的一个备选方案，因此，针对生物资产信息披露的相关规定更侧重于历史成本这种计量属性。二、生物资产信息披露存在的问题以历史成本属性对生物资产进行计量在很大程度上降低了公司财务信息的相关性。尤其在农业类上市公司之中，生物资产信息最主要的需求方就是投资者，他们最为关注的问题就是公司创造现金流的能力如何，公司的股价是否具有上涨的空间，他们使用的最主要的投资决策工具就是上市公司所披露的信息，财务会计信息在所有信息中的地位最为重要，同时，他们对于该类上市

6、公司生物资产的信息也更为关注，另外，资本市场中提供金融分析的中介机构也会对公司披露的生物资产信息报以较高的关注。如果公司能够采用公允价值对生物资产进行计量的话，就能同时反映出资产和收益这两个方面的变动，进而最大限度地反映出该类资产对于公司的贡献程度。但实际情况是，基本上所有的农业类上市公司都未使用公允价值的计量属性，因此，不管公司生物资产“自然增殖”的能力有多强，直接体现到财务报表上的数字也是打过折扣的。早在2007年CAS5执行之前，证券市场就开始了对林业类上市公司的炒作，诸如“新会计准则之下林木资产价值的重估”、“公允价值相关规定的执行有利于进一步发掘某些上市

7、公司特有资产的价值”等相关的话题不绝于耳，这在很大程度上反映出投资者对于公司生物资产价值创造能力得以体现的期望。尽管农业类上市公司普遍采用了历史成本的计量模式，但是投资者一直都在试图通过各种渠道来获取公司生物资产价值方面的信息。目前，农业类上市公司对于生物资产计量模式的选择一直未发生变化，表外所披露的与生物资产相关的信息也较为保守，其财务报表附注信息都是对公司历史成本计量模式运用的进一步解释，不能全面地反映出生物资产价值创造的能力，同时“能少披露就尽量不去多披露，能足以应付即可”的观念也较为普遍，这种认知上的导向使得农业类上市公司生物资产的信息披露一直都处于一个较

8、为被动的局