北注协专家提示[2017]第1号——2016年度财务报表审计对“营改增”的特殊考虑

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1、北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2017]第1号——2016年度财务报表审计对“营改增”的特殊考虑发布日期：2017年02月16日2016年5月1日起,全国范围内所有缴纳营业税的企业全面实施营业税改征增值税（以下称营改增）。自此，营业税正式退出历史舞台，增值税覆盖全国所有行业。本次营改增是1994年迄今影响最大的一次税制改革。由于增值税与营业税在税收原理、计量方法、纳税义务认定、会计核算等诸多方面存在较大差异，因此，税制转换会对2016年企业年度会计报表产生较大影响。本提示仅供注册会计师在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以

2、及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，注册会计师在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。针对税制转换对2016年度当期会计报表可能产生的影响，北京注协税务咨询委员会建议注册会计师在审计时，对如下六个风险点予以特殊考虑。一、营改增前后跨期发票抵扣风险（一）营改增企业对于本轮营改增纳税人而言，有可能存在两方面问题：1.进项税额抵扣不合规。有的营改增企业于2016年4月30日前采购商品并投入使用，但要求销售方提供2016年5月1日后的增值税专用发票，并据此认证抵扣销项税额。该行为应

3、按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条第一款的规定，不得抵扣进项或将此进项予以转出。2.增值税专用发票开具不合规。营改增企业于2016年4月30日前提供了服务，应缴纳营业税并开具营业税发票。为使购买方（原增值税企业）增加可抵扣的进项税额，营改增企业于2016年5月1日后才开具专用发票。该行为属于未按发票管理办法开具发票，存在极大的税务行政处罚风险。（二）增值税企业对于原增值税企业而言，与上述情形相对应，也存在两类问题：1.企业纳税义务于4月30日前已经产生，为让对方在营改增后增加进项，故延至54月1日后才开具增值税专用发票。该行为属于未按发票管

4、理办法开具发票，存在极大的税收行政处罚风险。2.已接受营改增企业于4月30日前提供的服务，为了增加进项，要求营改增企业延至5月1日后开具增值税专用发票，并据此抵扣。该行为应根据《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》第三点第七款规定，对于营改增企业在营改增前已产生了纳税义务的，应在地税机关申报缴纳营业税。如未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票，而非增值税专用发票。所以，对于取得的专用发票，同样应在专用发票认证后作进项税额转出。注册会计师在审计中，需对5月1日前后的交易

5、事项实施截止测试。应结合相应采购合同以及入库验收单的审查，确定被审计单位5月1日之后认证的专用发票是否符合增值税管理规定；对被审计单位5月1日之前发生的购进业务，在5月1日之后取得增值税专用发票进行抵扣的，应按规定作进项税额转出处理。二、取得不合规增值税发票的风险国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》，对发票开具的某些细节进行了详细规定，纳税人应严格遵守。公告第四条第三款规定，纳税人取得建筑业的增值税发票，备注栏应注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称；第四款规定，纳税人取得不动产销售发票，“货物或应税劳务

6、、服务名称”栏应填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏应注明不动产的详细地址。对于纳税人以不符合要求的增值税专用发票进行抵扣的，税务机关在检查时会要求企业作进项税额转出并予以处罚。因此，注册会计师在2016年度财务报表审计中，应关注企业所取得发票的开具细节。如果发现存在上述问题，应提请被审计企业更换发票或进项税额转出，并在计算企业所得税时作相应纳税调整。三、取得不合规营业税发票的风险在税制转换期，基于方便纳税人的特殊考虑，对于原营业税发票的使用时效，国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点

7、有关税收征收管理事项的公告》规定：“原营业税发票原则上使用至2016年6月30日，特殊情况经省国税局确定，可适当延长使用期限，最迟不超过2016年8月31日。”基于上述规定，注册会计师在审计过程中应关注企业取得的营业税发票日期。如为不合规票据，则存在不得在企业所得税税前扣除的风险。注册会计师应及时提请企业更换发票，或在计算企业所得税时作相应调整。4四、增值税会计处理的变化及涉税风险2016年12月3日，财政部出台《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会（2016）22号）（以下称22号文），对增值税会计处理进行了规定。（一）本轮营改增企业营改

8、增前，建筑、金融等行业普遍存在较大金额的“应交税费-应交营业税”的贷方余额（以下简称“营业税贷方余额”）。此部分贷方余额，