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1、关于公允价值本质的思考董必荣(南京审计学院会计学院210029)摘要目前会计界关于公允价值本质有独立计量属性观、复合计量属性观、计量目标观和检验尺度观等多种不同的观点,这些观点的形成与不同时期各国会计准则对公允价值的不同理解和规定密切相关。公允价值是在传统的基于交易会计逐步转向基于价值会计过程中形成的,公允价值的本质应放在基于价值会计体系中进行定位。基于价值会计在会计目标定位、会计信息质量要求、会计确认、会计计量以及财务报告等各个方面都与传统的基于交易会计有一定区别。在
2、基于价值会计体系中,公允价值是会计计量力图实现的一种理想目标,各种计量属性是实现这一目标的具体手段,公允价值体现了真实与公允会计理念对采用各种计量属性进行价值计量的一种约束和要求。将公允价值狭义地定位成一种具体计量属性,不仅与公允价值在基于价值会计体系中的层次地位不符,也与各国会计准则关于公允价值计量的整体精神相违背,还与实务界常用的计量属性之一现行市价有重复之嫌。关键词公允价值公允价值计量基于交易会计基于价值会计一、引言公允价值计量自20世纪50年代引入会计系统后,逐渐被会计界
3、接受。20世纪80年代以来,公允价值计量在会计界的应用范围逐步拓展,截至目前为止,美国会计准则中直接涉及公允价值计量的有40几项,国际会计准则中直接涉及公允价值计量的接近20项,我国会计准则中直接或间接涉及公允价值计量的也有20余项。为了系统指导实务界的公允价值计量,2006年9月,美国财务会计准则委员会(FASB)正式发布了FAS157公允价值计量准则,首次对公允价值计量问题进行了系统的阐述和具体的规定,提出了完整的公允价值计量和披露框架。国际会计准则理事会(IASB)也于2009年9月发布了专门的
4、公允价值计量征求意见稿(ED),借鉴美国FAS157的思想,系统阐述了公允价值计量与披露问题。与此同时,随着公允价值计量在会计界的兴起,有关公允价值的研究也逐渐成为理论界和实务界的一个热门话题,相关的研究文献日趋增多,特别是此次金融危机以后,会计界更是加快了公允价值计量的研究步伐。要系统地研究公允价值计量问题,首先必须弄清公允价值本质的定位问题,这是进一步理论研究的基础。目前国内会计界已经有一些文献直接或间接地涉及到公允价值本质定位问题,如葛家澍(2001)、石本仁和赖红宁(2001)、谢诗芬(2006)、
5、刘浩和孙铮(2008)等,这些研究不仅提出了一些独到的见解,为会计界的后续研究奠定了坚实的基础,同时也引发了人们对公允价值本质的深度思考。本文就是在现有研究的基础上,对公允价值本质问题进行系统剖析,以期为公允价值计量理论的进一步发展和未来我国公允价值计量准则的构建提供有益的建议。二、目前国内会计界关于公允价值本质的不同认识公允价值本质是一个备受争议的话题,目前国内会计界关于公允价值本质存在多种不同的认识,概括19起来说,主要有以下几种观点:(一)独立计量属性观独立计量属性观认为,公允价值与历史成本、重置成本
6、、可变现净值、现值等一样,是一种独立的计量属性。这种观点不仅体现在葛家澍(2001)、卢永华和杨晓军(2000)、葛家澍(2007)、李红霞(2008)、周繁和张馨艺(2009)、刘思淼(2009)、陈旭东和逯东(2009)等相关学者的研究文献中,还体现在相关国家和地区会计准则的具体规定中,其中,最有代表性的是我国2006年新颁布的企业会计准则基本准则,该准则的第四十二条明确地将公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列为一种独立的具体计量属性。(二)复合计量属性观复合计量属性观认为,公允
7、价值本身不是一种独立的计量属性,而是一种复合计量属性,它代表了价值计量的一类计量属性。复合计量属性观最早是由谢诗芬(2001)提出来的。按照谢诗芬(2006)的观点,公允价值是价值的直接计量(现值)和间接计量(历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值)的总称。王建成和胡振国(2007)认为,公允价值与现行市价、现值、可变现净值是一种交叉关系,即当现行市价、现值和可变现净值符合一定条件时,都可以看作是公允价值;公允价值和现行成本也有着密切的联系,在一定条件下,以入账价值为基础的现行成本与公允价值的金额也是
8、相近的。因此,公允价值是在现行市价和现值基础上发展起来的一种具有复合性质的计量属性。(三)计量目标观计量目标观认为,公允价值本身不是一种计量属性,而是会计价值计量试图达到的一种理想目标。这种观点的代表是刘浩和孙铮(2008),他们从公允价值的法律渊源出发,指出公允价值概念的产生和推广源于对经济活动中公平性的追求,因此,从会计理论溯源上看,公允价值代表了各种计量属性的最终目标
