对公允价值的本质及现实运用的思考

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1、对公允价值的本质及现实运用的思考【关键词】公允价值本质范围现实运用一、公允价值的本质世界各国对于公允价值的定义有很多，其中，国际会计准则将公允价值定义为“公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”，美国财务会计准则则将公允价值定义为“双方在当前交易中自愿购买或出售的价格”。可见，这两个定义都将公允价值界定为“公平自愿的交易价格”。因此，我国有学者认为，公允价值的本质就是交易价格。笔者并不赞同这种观点，必须指出的是，定义不同于本质，定义的方式可以是阐述本质也可以是描述表象，所

2、以，由定义推断公允价值的本质是交易价格的推断过程是不严谨的，也是没有理论依据的。同理，一些学者提出“公允价值的本质是效用价值”（陈敏，2005）的论断也是以表象代替本质的本末倒置的做法。那么，公允价值的本质究竟是什么呢？笔者认为，公允价值的本质就是真实可靠的使用价值。第一，公允价值中“价值”的本质是指使用价值。根据马克思主义政治经济学的观点，任何商品都具有且仅具有价值和使用价值两种基本属性。其中，价值是凝结在商品中的无差别的人类劳动。从会计计量的角度来看，价值是与成本相联系的，其量的规定性取决于

3、社会必要劳动时间，在时间上则属于现在或历史的范畴。使用价值是指商品能够满足人们某种需要的属性，是与财富相联系的，是构成社会财富的物质内容。其时间范畴既包括过去，更强调现在和未来，其量的规定则取决于人们对其有用性的量度。在交换过程中，使用价值对卖方而言体现为交换价值并具体量化为由价值所决定的交换价格，对买方而言则意味着存在于物品本身之中的有用性。对于企业资产而言，这种有用性就体现在人们对其获取未来经济利益能力的判断与估计。因此，显而易见，公允价值中的“价值”无论从“量”的范畴或“时间”范畴考察，指

4、的都是使用价值，使用价值是公允价值的本质属性。第二，公允价值中“公允”的本质是指会计信息的真实可靠性。国际会计准则和美国财务会计准则在对公允价值定义的描述中强调的都是“知情、公平交易和自愿交易”。“知情”意味着信息公开，而“公平交易、自愿交易”则往往是与完全竞争的市场环境相联系的。也就是说，国际会计准则和美国财务会计准则描述的都是一种理想的完全自由竞争的市场环境，从资本市场的角度来说，就是指资本市场的强势有效性。而强势检验的资本市场中会计信息的本质特征就是真实可靠性。因此，无论是“知情”还是“公

5、平交易、自愿交易”体现的都是会计信息的真实可靠性，换言之，真实可靠性是公允价值的又一个本质属性。二、公允价值的现实运用（一）公允价值计量的主要优点一方面，如前所述，公允价值的本质是使用价值，其侧重点在于对资产使用的未来经济利益的衡量。因此，公允价值的概念从理论上完美的解决了资产定义中定性与定量的时间维度统一性的难题，从而为现代财务会计从成本核心向价值核心的转变铺平了道路。另一方面，随着金融市场的不断发展完善，越来越多的会计工作者认识到会计信息系统的基本职能就是提供对信息使用者决策有用的信息，即能

6、够导致决策差别的相关信息。无疑，不同类型的信息使用者所需要的会计信息是有区别的，但目前人们已达成的共识是面向未来的预测信息要比面向过去的历史信息对决策更有用，其信息含量更高。也就是说，具体到计量属性，面向未来的公允价值要比面向过去的历史信息更有用于决策。因此，公允价值是“面向21世纪的计量模式”（黄世忠，1997），是“会计发展史上的又一个里程碑”（吴水澎，2002）。（二）公允价值现实运用的难点美国财务会计准则委员会通过对会计信息质量特征的考察，概括出最基本的两点：相关性和可靠性。其既是对会计

7、信息质量特征的描述，也是对会计计量的基本要求和制约，偏废任何一方的会计信息都是低质量的，是无用的。笔者认为，会计信息质量特征的两个方面本身存在相互制约的关系。而这种相互制约的关系正是公允价值现实运用难点的根本所在。一方面，会计信息要满足决策相关性要求，就要求会计计量应尽可能的将所有影响企业现实及未来收益的因素完全涵盖。其中既包括资产的预期未来收益，也包括目前广泛讨论的对企业未来收益产生重要影响的环境、人力资源及物价变动等因素。在这个不断扩大的会计计量范围中，会计人员的主观估计与判断不可避免且日益

8、重要。另一方面，会计信息的可靠性要求会计信息必须具备真实性和中立性的特征，具体体现就在于会计信息的可验证性，即知识结构大致相同的不同专业人员对同一客体的计量结果应大致相同。这就要求在会计计量过程中与个体差异（主要指知识结构、对待风险的态度等）相联系的主观估计与判断应尽可能的减少。因此，笔者认为，在现时经济环境下，会计信息相关性的加强势必导致其可靠性的削弱，反之亦然。因此，会计计量属性必须也只能在会计信息两项基本质量特征的制约下选择和发展，公允价值计量现实运用的难点和关键点都在于对由此产生的会计信