税收优先权制度-研究

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1、根源于物质的生活关系’，①，尤其是对作为“以法律形式表现了社会的经济活条件"“准则”的一项制度进行研究更应如此。优先权的产生根源于它所赖以存在的社会物质生活条件。优先权自从在罗马法上确立以来，世界各国法律对其有不同程度的继受，尤其是大陆法系国家的法国和日本继承较多，分别在民法典中以优先权和“先取特权"为名加以继受，并设专章规定，而税收优先权规定多存在于税收法律中。较为特别的是意大利，其在民法典中一并以“先取特权’’为名对民事优先权和税收优先权加以规定。总体来看，优先权制度是从民事优先权发端，延伸至其他法律部门，但仍以民事优先权为主体和根本。优先权制度主要为保

2、护特殊债权而设立，目的在于破除债权平等原则，赋予特殊债权人优先于其他债权人受偿的权利，以实现实质平等。法律给予特殊债权以优先权保护，是因为这些债权有应该优先受偿的客观而且合理的理由存在，如共益费用是为了维护全体债权人的利益，工人工资或报酬是为了保护劳工的生存利益、维护基本人权。正如日本学者伊藤真所言：“对在实体法上同一性质的债权人平等对待，而对不同性质的债权人根据其差异来不同对待的法是符合公平理念的。"②税收优先权可以说是民事优先权制度在税法领域的延伸，但又由于税收本身的特性，与民事优先权存在着很大的差异。借助优先权的定义及税收自身的特点，我们可以把税收优先

3、权作如下定义：税收优先权是指当纳税人的未缴税款与其他未偿债务同时存在，且剩余财产不足以清偿全部债务时，税收债权人可以基于法律的直接规定按照一定的优先序位而享有优先受偿权。本文将税收优先权在实体法意义上定义为带有公法性质的债权，其本质是一项付款请求权，当然这种付款请求权与一般意义上的债权请求权是有很大差别，由于税收本身的特性而赋予这种债权优先实现序位。本文主要研究分析税收债权与私法债权的优先权的关系，在这里都称其为“权利”。税收优先权从本质上讲是对特殊债权的一种保护，那么本文将税收的优先实现作为一种特殊债权并称为“带有公法性质债权”主要基于随着社会的发展人们已

4、经逐渐的认识到，国家与纳税人之间的关系并非是一种简单的命令和服从的关系，税收具有深刻的平等性根源。一方面，“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。"另一方面，“从一个处于私人地位的生产者扣除的一切又会直接或间接的用来为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”③也就是我们通常说的“取之于民，用之于民"。根本的看，税收的“取”是因为人民的同意，税收的“用"是为人民服务，税收是在意志自由和地位平等的情况下诞生的。在这种①马克思．马克思恩格斯选集第2卷【M】．人民出版社，1957年版：82页②陈国柱译．日本民法典[M】．吉林大学出版社，1993年版：41

5、5页③王泽鉴．民法物权(一)D吲．三民书局，1992年版：214页2认识的基础上产生了现今西方关于税收本质的主流理论——“税收价格论"，也可以称为新利益说。这一学说认为，“税收是人们享受国家(政府)提供的公共产品所支付的价格费用，社会成员消费和享受了公共产品，那么国家为此支出的费用也当然应该由社会成员通过纳税来补偿，这正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映。”因此，本文将税收优先权在实体法意义上定位为公法之债，对税法理论的完善和制度的设计具有重要意义。由此可以将民法之债的具有一般性的、共通性的制度引入税法，例如，借鉴民法之债的担保和保全制度，建立税

6、收担保，税收代位权和撤销权制度；借鉴民法债的不当得利，规定税法上的纳税人退税请求权；同样，可以借鉴民事优先权成果，建立和完善税收优先权制度。自1919年《德国租税通则》明确的以“租税债务"为名对税收加以定位后①，税收法律关系的核心是公法上的债务关系这一看法已经逐步被理论界所接受。各国的税收立法也出现了债权化的制度设计，有力的促进了税法的发展。我国《税收征管法》的许多规定都借鉴和吸收了这些学术和立法成果，在一定程度上确认了税收的债权属性。经过上述的分析，本文认为，税收是一种带有公法性质的债，其与民事之债具有债的共通性的一面，因而称其为“税收债权"，那么，税收优

7、先权则是税收债权人基于法律的直接规定而享有的就税收债务人的财产优先受偿的权利，税收是一种带有公法性质的债。1．2税收优先权制度研究的目的、意义及国内外研究综述1．2．1税收优先权制度研究的目的税收作为国家财政收入的来源，在保障国家的正常运转和公共利益的实现发挥着极端重要的作用。为保障税款的征收各国均采取了一系列的保障措施、政策、办法保障税款及时准确的征收。税收优先权作为保障国家税款优先实现的一项制度设计，在很多国家的立法中都有所体现，理论界的学者也给予了较多的关注，撰写了很多相关的文章，但对于税收优先权的定性存在着一些争议。法律规定的税收优先权本质上解决的是

8、一种利益冲突。我们说法律的价值有自由、正义、秩序、效