关联企业利息支出税前扣除分析与实务操作

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1、2008年9月19日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（以下简称财税[2008]121号文）。该政策的出台对各类企业特别是资金密集型的房地产行业无疑产生重大影响。为更好地理解该文件的内容，以下针对相关的法律规定及实务操作应注意的事项进行详细分析。一、该政策出台是为防止企业通过资本弱化的方法规避税收   企业资本由权益性资本和债权性资本组成，权益性资本是所有者投入的资本，包括投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积；债权性资本则是从资本市场、金融机构、关联企业

2、融入的资金。如债权性资本和权益性资本的比例过高，则称为“资本弱化”。   由于债权性资本需要支付利息，而利息可以按规定在所得税税前扣除，从而减少企业所得税，因而被很多企业所采用。因此，国家财税部门采用多种措施防止企业资本弱化、从而防止税收流失。如新企业所得税法实施之前，外资所得税法规定，外资企业与关联企业之间融资所支付或者收取的利息，超过按独立交易原则计算的数额，或者其利率超过同类业务的正常利率的，税务机关可以进行调整。而内资企业适用的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三十六条规定的“从关联方取

3、得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”   内外资企业所得税合并以后，根据《企业所得税法》第46条规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施细则》第119条也作了较为详细的规定，为进一步明确其扣除比例及相关的操作细则，财政部、国家税务总局颁布了财税[2008]121号文。二、财税[2008]121号文的适用对象   该政策是专门为关联企业制定的，非关联企业不适用。关联企业业之间的借款，具体表

4、现为：居民企业之间的关联方借款和居民企业与非居民企业之间的关联方借款两种方式。根据《企业所得税法实施条例》第109条规定，所谓关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：　　（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；　　（二）直接或者间接地同为第三者控制；　　（三）在利益上具有相关联的其他关系。三、如何区分权益性投资与债权性投资   《企业所得税法实施条例》第119条对债权性投资和权益性投资做了较原则和宽泛的定义，但同时对企业从关联方接受债权性投资和权益性投资的方式进行了明确。即：债

5、权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。　企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：　（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；　（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；　（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。   实施条例没有对“债权性投资”进行更具体细致的界定，实践中应更关注投资的实质。如关联方之间的往来欠款，或因销售引起的应收帐款、日常非借贷性质的临时资金调度，就不应归属于债权性投资的范畴

6、；而“集团公司从银行借款直接让子公司使用”，子公司因使用该借款而支付的利息或需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的，则应属于属于债权性投资。   权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。本条采用的是会计准则中的定义，其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。三、债权性投资与权益性投资的比例   财税〔2008〕121号第一条“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准

7、予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除”。企业其接受关联企业债权性投资与其权益性投资比例为：　　1、金融企业，为5：1；　　2、其他企业，为2：1。   这一点很好理解，如对于非金融企业，如甲企业对乙企业的权益性投资为100万元，则乙企业向甲企业发生的债权性借款利息只能在200万元（100×2）之内按同期同类金融机构贷款利率计算的利息可以在所得税税前扣除。四、特例性条款   根据121号文件的规定，对符合第二条规定情形即：符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，可以不受第一条规定比例的限制，

8、企业发生关联借款利息支出，其扣除不必受5：1或2：1的比例限制。   这里包括了三个方面的内容，一是按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，没有明确需要提供哪些资料，这一点要等新的规定出台后明确或在实务中按当地税务机关的规定来处理。　　二是相关资料可证明交易活动符合独立交易原则，《企业所得税法实施条例》第110条有明确的界定：独立交易原则，