对会计准则中租赁分类的几点思考

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1、对会计准则中租赁分类的几点思考纵观各国现有的租赁会计准则，按照是否实质上转移了与资产所有权有关的风险和报酬这一根本分类原则，将租赁首先区分为融资租赁和经营租赁两大类型，并要求对融资租赁予以资本化处理，已成为一项国际惯例。我国新颁布的《企业会计准则——租赁》也是如此。区分两类租赁业务是各国租赁准则的首要内容，也是准则其他内容的起点。从租赁准则的内容实质看，无非就是为了对两类不同的租赁业务作出不同的会计处理。所以，区分两类租赁业务是实务中执行准则的最为关键的第一步。本文就此作些分析和思考，以期对理解和今后进一步完善租赁准则有所帮助。　　一、区分融资租赁和经

2、营租赁的理论依据和目的　　从法律形式看，所有的租赁在租期内承租人只获得使用权而没有所有权。租赁只是租赁双方的一种契约行为，租约是一项待执行合同，也就是说，当承租人不能履约时，他对未偿付租金并无责任。所以，区分融资租赁和经营租赁，并将融资租赁予以资本化处理，仅从法律形式看是找不到依据的。要使信息“忠实反映’会计事项，就必须根据交易的实质和经济现实，而不是仅仅根据其法律形式进行反映，即“实质重于形式”。所以，“忠实反映”和“实质重于形式”是保证会计信息质量特征的两项重要基本原则（其中，后者从属于前者）。会计准则要求根据租约法律形式条款背后所反映的实质，将实

3、质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的融资租赁与一般经营租赁相区分，要求承租人对融资租赁予以资本化入帐，并同时确认一项长期负债；而经营租赁（承租人）则无需资本化处理。从会计准则对其所区分结果的不同处理要求看，会计准则区分融资租赁与经营租赁的理论依据不只是“忠实反映”和“实质重于形式”两项重要会计原则，还应追溯到对两个会计最基本的概念——资产和负债的理解及其相关的确认、计量理论。换言之，当实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬时，租入资产已经满足了现行会计理论中资产和负债的定义及其确认和计量条件。所以，会计准则区分两类租赁业务的理论依据是基于

4、资产、负债基本概念及相关的理论和原则的认识为出发点的。　　这样区分的根本目的是为了提高会计信息质量，使会计信息具有决策有用性。具体讲：（1）保证信息的客观性。若承租人不忠实反映融资租赁的实质，即资产和负债的增加，信息客观性无从谈起。（2）提高信息的可比性。如果不区分融资租赁与经营租赁，不将融资租赁予以资本化处理，则具有不同融资租赁租入资产规模间企业的会计信息就失去可比性。会计信息如不具备客观性、可比性，那么，相关性、有用性将大打折扣。　　可见，现行各国租赁准则从资产、负债基本概念及相关的理论和原则出发，将租赁分为融资租赁和经营租赁来规范租赁业务，这一分

5、类思路无疑是正确的，因为它直接能与人们会计实践目标相联系；而租赁的其他分类（如租赁对象、租金计算方法、租赁期长短等）均不具有这一特点。　　二、会计准则对融资租赁与经营租赁的区分标准　　各国租赁会计准则都要求企业按是否实质上转移了与资产所有权有关的全部风险与报酬这一根本标准对租赁进行分类，但由于这一标准过于抽象，为便于操作，各国准则一般都同时明确若干项具体的通常判断条件。从总体上看，准则中的通常判断条件各国基本一致。现以我国的租赁会计准则为例，对租赁分类的根本标准和通常判断条件图示如上页图。　　笔者认为，在理解和运用准则的分类标准和判断条件时，有一点特别

6、值得强调：即通常判断条件并非最高标准，只是在“通常”情况下其判断结果是准确的。所以，在整个判断过程中，根本标准是贯穿全过程的起约束性作用的最高标准。如果机械、教条地只从准则的通常判断条件来区分融资租赁与经营租赁，那么，对“实质重于形式”原则的贯彻必将是不彻底，而只是“形式”上的贯彻，从而使如实反映、客观性等难以得到“实质”上的落实。更为严重的是，为实务中那些通过巧妙设计租约条款来将实为融资租赁的变名为经营租赁，从而为规避资本化处理提供借口。IAS17号第8条在列举判断条件前特别指明：“下列情况的租赁通常应归为融资租赁”。本文认为，“通常”一词决非可有可

7、无，我国准则虽无“通常”一词，但从字里行间，也应该作此理解。三、租赁分类在实践中的困惑　　如所周知，会计准则是具有经济影响的，因为按照某种准则规范所产生的会计信息将直接影响不同利益主体的决策行为（包括其会计行为）。所以，在实践中，某些利益主体出于自身利益角度考虑，有意回避准则的本来意图的越轨行为时有发生，这一点，在租赁会计中尤为明显，可谓“困惑”。何以言之？　　首先，同一租赁业务在融资租赁和经营租赁两种处理方式下（即是否予以资本化处理），对企业的财务影响具有显著差异。一般认为，经营租赁由于无需资本化处理，相比具有明显的表外筹资效果，可以“扩大”投资收益

8、率，美化企业财务形象。所以，经营者出于自身利益考虑，对经营租赁的处理方法存在偏好。　　其次，由