会计师事务所民事侵权责任的思考

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1、会计师事务所民事侵权责任的思考【摘要】会计师事务所侵权责任的理论基础在于受托人信托义务之违反。会计师事务所对利害关系人承担侵权责任时，不适宜遵循严格责任原则和公平责任原则，而应遵循过错责任原则。我国有必要建立会计师事务所的过错鉴定制度，允许人民法院就其难以判断的会计师事务所过错问题委托由法律、会计等专业人士组成的过错鉴定委员会作出鉴定结论。在落实会计师事务所的过错责任原则时，应区分会计师事务所在主观上的故意与过失。【关键词】会计师事务所；民事责任；过错责任原则；过错推定规则【正文】近年来，委托人之外的利害关系人以会计师事务所为被告提起

2、的民事侵权诉讼日益增加。但囿于立法的局限，法官往往面临裁判依据不明的问题。为提高会计师服务的公信力，构建和谐的会计师服务市场，公正地解决会计师事务所与其利害关系人之间的利益冲突，抓紧出台一部全面的会计师事务所民事侵权责任的司法解释迫在眉睫。一、会计师事务所民事侵权责任的法理基础　　会计师事务所提供专业服务时会引发会计师事务所与委托人之间的委托合同关系，倘若会计师事务所违反了自己作为受托人所负的约定义务(如未按约定时间提交审计报告导致委托人承受不利后果)，应对委托人承担违约责任。除此之外，会计师事务所有瑕疵的专业服务便会给合理信赖其专业

3、服务报告的第三人(以下简称“利害关系人”)造成损害。基于公平正义之理念，会计师事务所应当对自己专业服务给利害关系人造成的损失负责。但其基于何种法律关系对利害关系人承担责任的理由，对此，存在契约责任说与侵权责任说之争。以德国为代表的大陆法系普遍将注册会计师、律师、医生等专业人士的责任(专家责任)界定为契约责任。例如，作为通说的“附保护第三人效力契约[1]”理论认为，特定契约一经成立，不但在当事人间发生权利义务关系，同时依据诚实信用原则，债务人对于与债务人具有特殊关系的其他利害关系人，亦有照顾、保护之义务。按照这一观点，尽管注册会计师事务

4、所与利害关系人之间没有直接订立契约，但信赖注册会计师专业服务报告的利害关系人可基于保护义务之违反追究会计师事务所的赔偿责任。英美法系则持侵权责任说，认为利害关系人对注册会计师的执业活动存在某种依赖，因此注册会计师在开展执业活动时应尽到“合理注意(reasonablecare)”。因此，违反合理注意义务、作出虚假陈述的注册会计师对遭受损害的利害关系人承担侵权责任，其实，不管是契约责任说，还是侵权责任说，在追究会计师事务所对利害关系人民事责任方面均有异曲同工之妙。但笔者更倾向于侵权责任说。基于合同相对性理论，会计师事务所与利害关系人并非合

5、同的双方当事人，会计师事务所向利害关系人承担违约责任的合同理论基础不足。而运用侵权责任理论则可以回避合同相对性理论的缺陷。　　本文认为，会计师事务所的侵权责任源于其作为受托人的信托义务之违反。继受英美信托制度的我国2001年《信托法》也为该法理提供了法律框架。具体而言，会计师事务所、委托人与利害关系人之间存在着三角式信托法律关系。其中，会计师事务所立于受托人地位，利害关系人则处于受益人地位。虽然委托人向会计师事务所支付服务费用，但会计师事务所不仅向委托人履行委托合同约定的义务，还要向利害关系人履行信托法规定的信托义务。此处的“利害关系

6、人”一词应作扩张解释，既包括普通债权人，也包括因信赖会计师事务所的审计报告而成为公司股东的投资者。之所以将利害关系人视为受益人，将会计师事务所视为信托法律关系中的受托人，主要理由在于会计师事务所专业服务报告的终端用户与其说是委托人，不如说是委托人的潜在交易伙伴，包括但不限于潜在的投资者、债权人、供应商、消费者和社会公众等。例如，银行可能基于对会计师事务所出具的审计报告的信赖而向委托人发放贷款，投资者也有可能基于此种信赖而购买委托人发行的股份等。委托人的潜在交易伙伴在决定是否与委托人建立民商事法律关系时，急需了解有关委托人的资产和财务信

7、息，但企业为图谋利益最大化，往往对其潜在的交易伙伴报喜不报忧。于是，潜在交易伙伴有正当理由期待独立、客观、专业、公正的会计师事务所代表不特定潜在交易伙伴发现委托企业的真实、客观、准确信息。而企业为了提高自己在潜在交易伙伴心目中的诚信度，也会出于市场竞争压力或法律强制被迫出资聘请会计师事务所，进而主动扮演了出资者、委托人的角色。　　理论上而言，会计师事务所是潜在交易伙伴发现委托企业真实、客观、准确信息的成本最低(源于免费使用)和效率最高(源于服务专业客观)的一种市场途径。可以说，会计师行业出现和存在的正当性本身就源于作为受益人的社会公众

8、对会计师事务所的信赖和信任。当然，在信息占有的强弱对比格局中，委托人处于强势地位，利害关系人处于弱势地位，而会计师事务所则介于其间。但被利益蒙住双眼的委托人往往不能对利害关系人及时披露真相。因而，与利害关系人相比，作为信