会计模式的选择与变迁——路径的研究

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1、会计模式的选择与变迁——路径的研究摘要：本文基于会计的二重属性，对会计模式进行了重构，将会计模式分为技术性和制度性两个部分，在此基础上，结合制度变迁的相关理论，对会计模式选择与变迁的路径进行了深入分析。在分析制度性会计模式变迁时，文中引入了内生制度的概念，并认为，正是内生制度和外生制度的互动，最终推动了会计模式的发展。　　关键词：会计模式诱致性变迁强制性变迁内生制度一、会计模式涵义的剖析　　对于会计模式的定义，理论界尚无定论。就笔者查阅的二、会计模式的二分法——基于会计属性的重构　　基于对会计模式和会计实践关系的认识，笔者认为，会计模式应该具备会计所具备的一

2、切主要的特征，因而对会计的认识和研究成果，很大程度上可以用来指导会计模式的研究，如会计目标、本质、职能，会计的系统性，会计和环境的关系等，尤其是会计属性，都可以在会计模式的研究中得以体现。　　会计的属性是隶属于会计本质方面的特性，是会计区别于其他事物的一种内部规定性。目前会计理论界大都承认会计具有两重属性，即会计既具有技术性，又具有社会性。从会计产生和发展的过程看，会计总是随着生产力的发展而发展——会计的记账方法由简单到复杂，由低级到高级，逐步完善，成为一门技术性很强的较为严谨体系，会计这种同生产力紧密联系，随生产力发展而发展的特性是不以人的意志为转移的，它

3、体现了会计的自然属性，表现为会计具有一整套专门的技术方法体系，这就是会计的技术性，这种属性具有超阶级性、中介性、多样性及系统性，是各国会计得以融通、相互借鉴、趋向国际化的主要动力。另一方面，会计对社会环境的依赖关系，决定了会计也具有鲜明的社会属性，表现在会计总是要反映特定的生产关系，受一定的政治、经济、法律、文化等社会环境的制约，是为一定的政治目的或经济政策和特定的利益集团服务的，它由体现社会性的各种因素(如会计组织管理、会计规范、会计监督、会计教育等)组成，这些因素多是以正式制度的形式存在，因此也可将其归结为制度性因素，可见，会计的社会属性直接体现着生产关

4、系，只要不同的生产方式的存在，只要国家利益和集体利益矛盾存在，那么就必然会出现会计理论与方法水平的差异。基于上述认识，我们可以从技术性和制度性的二维视角对会计模式进行重构，将会计惯例、会计程序和方法等实务操作层面的要素归结为会计模式的技术层面，或是技术性会计模式，而将体现会计社会属性的以正式制度（法律、规范、条例等）形式存在的各种要素归集为会计模式的制度性层面，或是制度性的会计模式（见图1）。图1会计模式的二分法及其变迁路径简图　　在会计模式的传统研究中，多数学者只是侧重于探讨制度性会计模式（如会计规范、会计标准）以及会计管理模式、监督模式等要素，却少有将会

5、计惯例、会计程序和方法等技术层面的要素纳入研究视野的，原因在于很多学者认为会计模式只是对会计主要特征的概括和总结。这种认识是不恰当的。这是因为，一方面，会计惯例是国际会计比较中一个很重要的指标，会计模式诸多方面的差异，多可以从会计惯例的差异得以体现；另一方面，会计惯例并不直接等同于会计规范和会计标准，“在个别情况下，已经发布的会计准则也可能没有成为流行的会计惯例，或是因为经济环境的变化而停止执行或废止”，更重要的是，二者的形成机理是不同的：前者是在会计实践中自发形成的常规或通行的做法，是非正式制度，或者说是内生制度的范畴；后者是国家或职业团体发布的并强制力保

6、证实施的正式制度，属于外生制度的范畴，因而二者变迁的路径也是有差异的。可见，将会计惯例纳入研究的视野对于更好地认识我国经济转轨时期会计模式的选择与变迁并深入探寻隐藏于内的本质性的规律是有益的。三、技术性会计模式变迁的路径分析　　一般说来，会计惯例是会计模式中最活跃的因素，它最直接的体现着生产力发展的要求。生产力的革命性决定着会计模式具有扩张和渗透的本性，同时又决定了会计模式具有较强的适应性和融通性，能随着生产经营环境的变化而适时地调整和完善自己。正是会计的技术属性，才使得会计和会计模式具有国际化的动力和源泉，同时，它可以直接对经济需求作出反应，并超越现行的会

7、计管理体制和会计规范体系，从而带动和促进整体会计模式的进化。　　从新制度经济学的视角来看，技术性的会计模式属于内生制度的范畴，其变迁的路径主要表现出诱致性变迁的特性。所谓诱致性变迁，指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，是由一个人或一群人，在相应获利机会是自发倡导、组织和实行的。结合本文所探讨的实际问题，笔者尝试进行如下修正，即认为，会计模式的诱致性变迁是指为了适应社会发展的需要、满足经济管理的要求而发生的，不以个人、团体乃至国家意志为转移的变迁，正是这种变迁，使得不同的国家和地区的会计惯例趋于融合。　　这一点可以在世界会计的发展史得以很好

8、的体现。从14世纪至15世纪，意大利商人的商业活动就