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1、我国非经常性损益披露的政策演进 【摘要】近年来,上市公司披露的年报数据中有一个非常突出的现象,即非经常性损益占据了上市公司净利润的大部分,并日益演变成上市公司粉饰报表的重要手段,这引起了中国证监会的高度重视,并逐渐加强了对非经常性损益披露的规范。本文回顾了我国非经常性损益披露的政策演进并对此进行了比较分析,希望能为相关部门继续完善非经常性损益的披露政策提供一定的借鉴。 【关键词】非经常性损益;披露政策;政策演进 由于我国资本市场起步晚,很多对上市公司信息披露的要求和规定都还处于不断探索和完善的阶段。在对非经常性损益的规范上,笔者查阅了我国几乎所有经济、会计类的政策法规 所以,
2、虽然《1号问答》的颁布在操作性上上了很大一个台阶,但因所列项目并不能涵盖非经常性损益所应包括的全部项目,在一些项目的规定上仍缺乏与相关会计制度的协调,造成上市公司披露的非经常性损益的混乱。因此,可以从某种程度上说2001年颁布的《1号问答》只是中国证监会规范非经常性损益的初探,但这为2004年的修订起了很好的铺垫作用。 (二)2004年修订后的《1号问答》与2001年规定的比较分析 2004年,中国证监会不仅修订了非经常性损益的定义,对包括的项目进行了重新的规定,还对披露要求和审计要求的措辞进行了更加严密的规范。 在项目设置上的变化表现在2001年颁布的《1号问答》确定6个项目,推
3、定4个项目;2004年修订的《1号问答》则直接设置了14个项目,取消了推定项目的设置。由于对推定项目的设置,使得上市公司利用对此标准的主观判断来进行操纵利润的行为盛行,此次取消推定项目可以从一定程度上遏制利用对此标准的判断而进行利润操纵的盈余管理行为。 2004年修订的《1号问答》在具体项目上做了较大的变更。如将“交易价格显失公允的关联交易导致的损益”一项修订为“交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值的部分的损益”,即只将关联交易中没有超过公允价值的部分确认为经常性损益。公司与关联方之间发生的关联交易,只要基于公平合理的基础按照市场原则进行,就是属于公司持续经营必不可少的、经常性发生
4、的损益,是商品生产经营中的正常现象。而在关联交易中价格超过公允价值的部分才是企业偶然发生的,不能真实、公允地反映公司正常盈利能力的非经常性损益。因此,修订后的《1号问答》更加规范,符合非经常性损益的定义。 虽然证监会在2004年修订的《1号问答》中更加清晰地界定了一些非经常性损益项目的名称,但在具体要求上仍存在一些问题:首先,采取罗列法仍然可以将一些项目忽略掉;其次,本次修订的《1号问答》中的有些规定与当时财政部颁布的会计准则存在着矛盾:财政部规定对显失公允的交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应当作为“资本公积”处理,在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算;还
5、有“债务重组损益”和“资产置换损益”,财政部颁布的会计准则已明确规定不能确认损益,而在2004年修订的《1号问答》中却将交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益、债务重组损益、资产置换损益归入非经常性损益项目披露。这两个规定之间显然存在着矛盾,必然会出现上市公司在编报和披露年报时无所适从。这样,反而很少有上市公司在非经常性损益项目中披露显失公允的关联交易损益。另外,有些规定细分仍然不够,如各种形式的政府性补贴,一概归入非经常损益。而实际当中,有些政府性补贴,是政府给予企业因生产特定产品或提供特定劳务而给予的价格补偿,这部分补贴收入因生产产品或提供劳务而存在,因此实质上是对产品生
6、产或劳务提供者的一种价格补偿,它具有经常性和持续性的特点,如把该类性质的补贴收入列入非经常性损益,有悖于非经常性损益的定义。 (三)2007年修订后的《1号问答》与2004年规定的比较分析 中国证监会针对财政部于2006年颁布的与国际趋同的《企业会计准则》在2007年重新修订了《1号问答》,以更加完善非经常性损益的规定,达成与现有会计准则一致。本次修订后,非经常性损益的概念得到了更为清晰的界定,语言更加严谨。具体体现在: 首先,用“主营业务和其他经营业务”替换掉了“经营业务”。随着经济全球化的发展和证券、金融市场的完善,公司的经营不再仅局限在某个固定的范围,公司的非经营业务也可以经
7、常性地发生,并具有持续盈利的可能。因此,再将“主营业务和其他经营业务”与“经营业务”混为一谈就不合时宜了。 其次,因新会计准则发生了较大变化,本次修订在2004年的基础上也对非经常性损益的项目进行了调整:共删除3项、新增4项、修订6项。具体体现在: 1.新会计准则取消“短期投资”科目,相关核算内容列入“交易性金融资产”科目,与“交易性金融资产”相关的损益也不再视为非经常性损益。 2.按照新会计准则的规定,长期资产项目以前年度已
