试论判断交易中的租赁实质

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1、试论判断交易中的租赁实质陶有宜（瑞华会计师事务所〔特殊普通合伙〕，上海　200120）【摘要】本文探讨的是根据交易实质来判断相应会计处理的问题。由于交易实质与法律形式（协议）往往并不一致，通过对两个截然相反的案例的分析，探究如何把握经济实质。同时对会计人员和审计人员来说，应加强相应的能力，在看似复杂的外部形式中，洞穿交易实质，并由此选择适用的交易模式。【关键词】实质重于形式　租赁　回购　经济实质　一揽子交易随着企业交易事项越来越复杂，对经济实质的判断变得尤为重要，只有把握了实质，才能确定合理的会计处理。在租赁会计中，如何遵循实质

2、重于形式的要求对经济实质进行判断，结合相应的准则确定适合的会计处理等。文章将结合两个案例对此进行详细分析，探讨如何准确把握。一、形式非租赁但经济实质为租赁交易的判断案例：A公司2011年以前是B公司最大客户，其主要从事太阳能多晶硅的生产销售。从2011年下半年开始，受欧债危机及欧美对中国光伏产品征收高额反倾销反补贴税影响，A公司经营十分困难，财务状况恶化。截至2011年年末，A公司共欠B公司货款约1.4亿元。经双方于2012年11月底协商，A公司以其持有的C公司100%股权抵偿应付B公司1.06亿元货款，冲抵之后，A公司尚欠B公

3、司3500余万元待以后期间偿还。同年12月，双方又签订资产回购协议，其中主要条款如下。1．回购标的：本合同约定的回购标的为在回购时C公司拥有的运行状态正常的某光伏电站5兆瓦的全部资产。2．回购价格：本合同约定的回购价格为回购标的在C公司账面净值，即当前估值人民币10705万元减去每年520万元的资产折旧乘以年限。3．回购方式：在2012年11月起6年内（至2018年11月止），A公司可以选择是否购买回购标的；在2018年11月至2018年年底前期间，如B公司选择要求A公司购买回购标的，A公司有义务向C公司购买回购标的。C公司系2

4、010年新建的一家从事光伏发电的企业，目前装机容量为5兆瓦，电站从2011年7月28日开始并网发电，年发电量约500万度，虽然国家发改委对光伏发电上网电价已有明确规定，但由于C公司所在的地区尚未确定相关价格配套政策及补贴政策。因此，C公司账面未能确认发电收入，相应发电成本也只能在生产成本中体现。C公司资产主要是固定资产和土地，年总体经营成本费用不低于500万元。（一）会计准则中的相关规定1．在本案例中，B公司从债务人A公司受让C公司全部股权，并约定在未来6年时间内A公司有权提出回购，期满时B公司有权要求对方回购，回购价格按照“当

5、前估值人民币10705万元减去每年520万元的资产折旧乘以年限”计算，即回购标的在C公司的账面净值。根据IFRS体系下的IFRIC4《确定一项交易安排中是否包含租赁》第六段规定，确定一项交易安排是否属于或包含租赁业务，应重点考虑下面两个因素：一是履行该交易安排是否依赖某项特定资产；二是交易安排是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，应按租赁准则进行会计处理；其他部分则按相关会计准则处理。2．根据该解释公告第九段规定，如果一项安排授予购买方（承租人）对标的资产使用的控制权，则可以认为该协议转移了资产的使用权。当出现以下三种情况之一

6、时，应认为对标的资产使用的控制权已经转移：（1）购买方有能力或有权利运作该资产，或者指示他人以该购买方决定的模式运作该资产，并且取得或控制该资产的产出或者效用中并非不重大的部分。（2）购买方有能力或有权利对该资产的实物接触进行控制，并且取得或控制该资产的产出或者效用中的并非不重大的部分。（3）相关事实和因素表明：除该购买方以外的一方或多方取得该资产在该安排期间内生产或者产生的产出或者其他效用中并非不重大的部分的可能性很小，并且购买方为该产出所支付的价款既不是合同约定的每单位固定金额，也不同于产出交付时该产出的每单位现行市场价格。

7、（二）对经济实质的分析1．在本案例中，双方签订的协议安排的履行依赖于特定资产（C公司运营的光伏电站）；并且C公司依法办理变更登记后，B公司即成为C公司的股东，按章程规定承担公司利润或亏损，满足IFRIC4第九段中的各项标准，因而应当认为通过该承包协议，该光伏电站的使用权实际已经被转移给B公司。如上述分析，该项交易中存在租赁安排，应按照《企业会计准则第21号——租赁》的规定进行相应的会计处理。根据《企业会计准则第21号——租赁》第五条的规定，判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁，应关注与资产所有权有关的全部风险和报酬是否已实际转移，

8、并据此对该项租赁业务进行相应的会计处理。假设本案例中的当前资产估值1.07亿元和每年的折旧费520万元都是合理的，则该光伏电站资产的剩余折旧年限在20年以上，但目前签订的协议仅转移了最多6年的使用权，并且“在未来6年时间内对方有权提出回购”，即对方可随时要求解除