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1、浅论上市公司会计估计变更与盈余管理论文.freel·K·Scott)认为,盈余管理是指“在GAAP(‘GENERALLYACCEPTEDACCOUNTINGPRINCIPLES’的缩写,翻译为公认的会计准则)允许的范围内,通过对会计政策的选择,使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为”。二是美国会计学家凯瑟琳·雪珀(KathehneSchipPer)认为,盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程,..以获取某些私人利益的“披露管理”。根据以上两个权威性的定义可以看出,盈余管理主要具备这样一些涵义:第一,盈余管理的主体是企业管理
2、当局,它包括董事会和经理成员。尽管董事会和经理成员进行盈余管理的动机并不完全一致,但他们对企业会计政策和对外报告盈余都有重大影响,企业盈余信息的披露由他们各自作用的合力所决定。第二,盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息(即会计收益)。在雪珀的定义中,盈余管理不仅仅指对会计收益的调整和控制,而且包括对其他会计信息的披露的管理,但是对会计收益以外的财务数据的操纵并不具有普遍的意义,它所具有的经济后果相对而言要小得多。如果将其纳入盈余管理的范畴,反而会影响对盈余管理本质的把握。第三,盈余管理的方法是在GAAP允许的范围内,综合运用会计和非会计手段来实现对会
3、计收益的控制和调整,它主要包括会计政策、会计估计的变更,收入的确认,交易时间的改变,合并范围的变化等。第四,盈余管理的目的是盈余管理主体自身利益的最大化。其中又包括管理人员自身利益的最大化和董事会成员所代表的股东利益的最大化。综上所述,盈余管理就是企业管理当局在遵循GAAP(或会计准则)的基础上,通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整,以达到主体自身利益最大化的行为。以满足利润管制为目的的盈余管理是我国上市公司最普遍的行为之一。会计估计变更行为是会计政策选择的核心内容之一。会计估计的变更通常与公司盈余管理行为紧密结合在一起。尤其在当前全球金融危
4、机的背景下,企业经营形势严峻,微观主体的经营或多或少会发生一些困难,企业的应收账款可能会无法收回,坏账因此会相应增加。上市公司定期对外提供财务报表的时候,如果会计估计设计的基础发生了变化,或者由于取得了新的信息,积累了更多的经验,就可能需要对会计估计进行修订或变更。因此,会计估计变更是周期性财务报表编制的必然产物。由于信息的不对称,外部信息使用人很难判断是否属于公司特定的盈余管理行为。会计估计变更的主要内容包括:固定资产折旧率的变更、固定资产折旧年限的延长或缩短以及计提坏账准备比例的变更。在2008年年报拉开序幕之际,笔者已经关注到变更会计估计的上市公
5、司,如一汽夏利(SZ.000927)、济南钢铁(SH.600022)、胜利股份(SZ.000407)、ST华发(SZ.000020)、合加资源(SZ.000826)等等。比较典型的是广宇发展(SZ.000537)。这家上市公司修改了坏账准备的计提方法,由期末余额百分比法及个别认定相结合的方法修订为账龄分析法与个别认定法。由于此项会计估计的变更,导致合并报表净利润减少1.78亿元,归属于母公司的净利润减少1.72亿元。为此,北京五联方圆会计师事务所出具了专项审计报告。值得注意的是,从披露的审计报告附表可以看出,该公司5年以上的其他应收款占其他应收款总额的
6、26.22%。审计报告明确指出:该审计报告并非对内部控制的有效性发表意见,仅是处于职业判断,会计估计变更明细表不存在重大错报。那么,公司在内部控制或经营上的深层次的问题人们是无法获知的。显然,公司现在的管理层想把前几年被掩盖的问题暴露。为此,根据监管要求,该上市公司召开了股东大会,并且采取了网络投票方式,从公开披露的股东大会决议可以看到,参加投票的前十名股东中有六名股东投了反对票。虽然股东大会通过了此项议案,但是流通股股东的投票情况显示了股东们对会计估计变更的质疑。我国新《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》在对会计估计的变更方面
7、给管理层预留了较大的空间。《准则》规定:企业据以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新信息积累的更多经验以及未来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。对会计估计的变更的定义为:由于资产和负债的当前状况及与其经济效益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。笔者认为:盈余管理并不是一个贬义词,给管理层预留此空间也未尝不可,关键是看盈余管理的目的。从财务报表稳健以及公司可持续发展的角度看,在政策允许的范围内调整一下对公司、对股东也是有利的。但是如果管理层不诚信,采用盈余管理来达到自己的目
8、的,则是资本市场所不允许的。例如净利润低于奖金方案的下限,管理者就有可能进一步降低净利润。这样
