持股比例变动下合并报表的抵销处理

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1、持股比例变动下合并报表的抵销处理一、合并报表抵销处理的难点和重点　　（一）合并报表中的商誉（或营业外收入）：是在非同一控制中，母公司为取得子公司的控制权，支付的合并成本大于（或小于）所取得子公司净资产公允价值份额而形成的差额，是母公司长期股权投资成本的重要部分。在编制母公司长期股权投资和子公司所有者权益相关项目的抵销分录中确认。母公司支付的对价由多次交易形成的，合并报表中的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和。　　（二）合并抵销分录中的长期股权投资：是按长期股权投资准则权益法所确认的母公司长期股权

2、投资账面价值。子公司的所有者权益由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，因此，根据权益法的原理，在没有计提减值准备的情况下．抵销分录中母公司长期股权投资的金额，应等于母公司在资产负债表日享有子公司所有者权益份额和母公司在合并报表中确认的为取得子公司该权益份额而多（或少）支付的对价（即商誉或营业外收入）之和。　　（三）合并抵销分录中相关项目的逻辑关系：根据合并报表准则，在抵销分录中，子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资要全部抵销，同时确认少数股东应享有的权益。因此，如无子公司超额亏损分配，在子

3、公司权益抵销分录中，被抵销的子公司所有者权益加上合并报表中确认的商誉（或营业外收入），应等于母公司未计提减值准备的长期股权投资账面价值和确认的少数股东权益之和。同理，子公司当期净利润的分配和未分配项目金额，均由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，按合并报表准则要求也要全部抵销，如无超额亏损分配，在子公司损益抵销分录中，被抵销的母公司投资收益和少数股东损益之和，应等于子公司当期实现的净损益。　　二、持股比例变动合并报表的调整与抵销处理　　根据企业实务，子公司发生的这类权益变动交易主要分为三类，分

4、别予以分析：（一）子公司股本总额不变，股权结构变动时的抵销处理　　例1：2007年年初，A公司账面对B公司的投资成本为1000万元，占B公司60%的表决权股份，B公司期初净资产公允价值为1000万元（为简化处理，假设均为股本）。A公司投资时在合并报表中确认的商誉为400万元。2007年7月1日，因B公司股权结构变动导致A公司股权份额升至70%.B公司2007年上半年实现净利润100万元，下半年实现净利润100万元，为简化处理不考虑利润分配。　　1．商誉确认。A公司年末合并报表商誉应由两部分组成：一

5、是初始投资中用l000万元对价取得B公司1000万元净资产公允价值60%的份额即600万元所形成的商誉400万元。二是2007年7月1日A公司持股比例升至70%，但并未支付对价，按照企业合并准则的规定，该交易可按购买少数股东权益处理，新增长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。交易日B公司的净资产公允价值为1100（1000+100）万元，A公司新增10%股权的成本为0.该单项交易的商誉（营业外收入）-110（0?l100×10%）万元。根据

6、企业合并准则，合并报表中应确认的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和，因此2007年末A公司合并报表中应确，认290（400?110）万元的商誉金额。　　2．子公司实现净损益的分配。按照长期股权投资准则权益法的规定，母公司应确认的投资收益，是子公司当期实现净利润中，母公司按持股比例计算的应享有份额，由于当期持股比例发生了变动，该份额应按子公司相应期间所实现净利润乘以母公司相应持股比例的加权平均数来确定。同理确认少数股东收益。本例投资收益为130（100×60%+100×70%）万元，少数股东收益为

7、70（100×40%+100×30%）万元。　　3．确定长期股权投资账面价值。根据长期股权投资准则，按权益法确认的长期股权投资账面价值应为初始投资1000万元与应确认的投资收益130万元之和，等于1130万元。从合并报表抵销的逻辑关系来看，其金额应为A公司占B公司期末净资产份额840（1200×70%1万元与商誉290万元之和，等于1130万元。两者应该是一致的。　　4．确定少数股东权益。从权益法原理看，其金额应等于期初归属于少数股东的权益400万元加上本期B公司实现净利润中少数股东应享有的份额7

8、0万元减去因股权结构变化减少的权益份额110万元，等于360万元。从合并报表抵销逻辑关系来看，其金额为少数股东占B公司期末净资产的份额360（1200×30%）7j元。两者结果也应一致。　　因此，2007年末A公司合并报表中相关抵销分录如下：　　借：股本1000　　未分配利润200　　商誉290　　贷：长期股权投资1130　　少数股东权益360　　借：投资收益130　　少数股东损益70　　贷：未分配利润200　　（二）因子公司回购股份导致母公司持股比例变动的处理　　子公司回购股份，