持股比例变动下合并报表的抵销处理

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1、新企业会计准则规定，对母子公司间股权投资和所有者权益，以及投资收益和净利润的抵销以母公司持有子公司有表决权资本份额(以下称持股比例)为基础。而随着资本市场的不断成熟，股权交易的形式和手段越来越多，子公司进行的一些股权交易，如期权激励等，因其在当期改变了母公司对子公司的持股比例，增加了母公司编制合并报表的难度。本文拟以新企业会计准则的相关规定为基础，对并非母公司投资行为而引起，但导致母公司持股比例变动的特殊交易，如何在合并报表中抵销进行分析。该分析同样适用于子公司间的相互持股及子公司对母公司持股的抵销。一、合并报表抵销处理的难点和重点根据新企业会计准则，母公司长期股权投资、投资收益

2、和子公司所有者权益相关项目的抵销，一般应先按长期股权投资准则所规定的权益法进行调整，再按照调整后的股权投资账面价值和投资收益等编制抵销分录。该处理中的主要难点和重点是对合并报表商誉(或营业外收入)金额的确认，以及母公司长期股权投资账面价值和少数股东权益的确认和处理。1、合并报表中的商誉(或营业外收入)：是在非同一控制中，母公司为取得子公司的控制权，支付的合并成本大于(或小于)所取得子公司净资产公允价值份额而形成的差额，是母公司长期股权投资成本的重要部分。在编制母公司长期股权投资和子公司所有者权益相关项目的抵销分录中确认。母公司支付的对价由多次交易形成的，合并报表中的商誉为每一单项交

3、易中应确认的商誉之和。2、合并抵销分录中的长期股权投资：是按长期股权投资准则权益法所确认的母公司长期股权投资账面价值。子公司的所有者权益由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，因此，根据权益法的原理，在没有计提减值准备的情况下，抵销分录中母公司长期股权投资的金额，应等于母公司在资产负债表日享有子公司所有者权益份额和母公司在合并报表中确认的为取得子公司该权益份额而多(或少)支付的对价(即商誉或营业外收入)之和。3、合并抵销分录中相关项目的逻辑关系：根据合并报表准则，在抵销分录中，子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资要全部抵销，同时确认少数股东应享有的权益。因此，如无子公司超额

4、亏损分配，在子公司权益抵销分录中，被抵销的子公司所有者权益加上合并报表中确认的商誉(或营业外收入)，应等于母公司未计提减值准备的长期股权投资账面价值和确认的少数股东权益之和。同理，子公司当期净利润的分配和未分配项目金额，均由母公司和少数股东按各自的持股比例所享有，按合并报表准则要求也要全部抵销，如无超额亏损分配，在子公司损益抵销分录中，被抵销的母公司投资收益和少数股东损益之和，应等于子公司当期实现的净损益。二、持股比例变动合并报表的调整与抵销处理如上所述，母公司对子公司的持股比例，是编制合并调整和抵销分录的基础。如果在当期该持股比例发生变化，子公司资产和其产生的收益在所有者间的分

5、配结构就会发生变化，母公司及少数股东的相关投资成本、损益、资产、商誉等也会随之变化，而在当期的合并报表中，所有权结构的变化对利益各方产生的影响都要清晰反映。一般地，母公司持股比例变化是由于母公司对子公司进行的投资、投资处置和股权交易等行为所引起的，母公司编制合并报表时能清楚地将相关投资成本与所获取的资产和收益相匹配。但是，子公司对自身权益的一些交易行为如发行权益工具、减资等，也将改变子公司本身的股权结构，并造成母公司对其持股比例发生变化。但因母公司未支付相应的对价或获取相应的处置利益，往往不便于清晰辨认交易对母公司投资和收益的影响，以及对子公司权益在所有者中分配份额变动的影响，使合

6、并报表的抵销产生一定困难。根据企业实务，子公司发生的这类权益变动交易主要分为三类，分别予以分析：(一)子公司股本总额不变，股权结构变动时的抵销处理例1：2007年年初，A公司账面对B公司的投资成本为11000万元，占B公司60％的表决权股份，B公司期初净资产公允价值为11000万元(为简化处理，假设均为股本)。A公司投资时在合并报表中确认的商誉为400万元。2007年7月1日，因B公司股权结构变动导致A公司股权份额升至70％。B公司2007年上半年实现净利润100万元，下半年实现净利润100万元，为简化处理不考虑利润分配。1、商誉确认。A公司年末合并报表商誉应由两部分组成；一是，

7、初始投资中用11000万元对价取得B公司11000万元净资产公允价值60％的份额即600万元所形成的商誉400万元。二是，2007年7月1日，A公司持股比例升至70％，但并未支付对价，按照企业合并准则的规定，该交易可按购买少数股东权益处理，新增长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。交易日B公司的净资产公允价值为11100(11000+100)万元，A公司新增10％股权的成本为0，该单项交易的商誉(营