初探治理会计技术方法演进之探究

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1、初探治理会计技术方法演进之探究本文所指的治理会计包括本钱会计和治理控制系统两大组成部分。我们探究治理会计技术方法的演进，是以历史和发展的眼光，审阅治理会计各个阶段的变化和发展，结合考察治理会计探究焦点的演变及未来治理会计工作的变动趋向，试图从中得出对治理会计学术探究和实务运用有益的启示。　　一、治理会计技术方法的起源：纺织、铁路、钢铁业对本钱会计的应用　　治理会计的起源可追溯到19世纪早期企业治理层对内部计量的运用。当时的纺织厂、兵工厂等企业为了衡量内部生产过程的效率，在市场交易信息之外，开始对企业内部特定治理信息提出要求。1855年，新英格兰的利曼（Lyman）纺织厂

2、以复式簿记为基础，首创了一套本钱会计制度，它所提供的本钱会计信息，能反映产品本钱、工厂布置变化影响和对原棉收发的控制情况。19世纪中期，铁路业的出现和迅速成长为本钱会计的发展提供了巨大动力。由于铁路公司在当时规模最大、组织最为复杂且营业跨越广阔的地理区域，这必然对本钱会计提出了更高的要求，新奇的会计治理技术方法开始得以发展，这对于以后帮助企业进进更有效的本钱规划和控制，具有很大的推进功能。　　　　铁路公司代表性的本钱会计方法，主要包括记录和汇总现金交易，编制汇总本钱财务报告，进行营业统计等。19世纪80年代起，铁路公司的本钱会计方法被更大规模的销售企业、钢铁公司等所采用

3、并加以发展。销售企业按部分和地理区域统计有关销售周转的明细情况，并编报类似于后来收进中心所用的业绩报告。而钢铁公司对协调、控制所需的统计数据进行了发展，将铁路业早已采用的会计凭单制度（Vouchersystemofaccounting）加以引进，并将本钱报表作为控制工具，如卡耐基（AndrewCarnegie）钢铁公司将本钱报表用于业绩评价、质量检查、副产品决策、销售定价等方面。但这时的本钱控制还只集中于直接人工和材料，很少注重到间接制造费和资本本钱（如折旧和利息用度等）。　　二、本钱会计的大发展：科学治理运动创造的契机　　　科学治理运动为本钱会计实务及技术方法的进一步

4、发展提供了契机。泰罗（FrederickTaylor）等工程师进行了工作分析和时间、动作探究，建立起特定单位产出所需的人工和材料的科学标准，开创了将间接制造费分配给产品本钱的实务。并形成了用度预算、标准本钱法和差异分析为主的，具有科学治理特性的会计治理技术方法。　　　　另一方面，学术界展开了对本钱会计概念及其应用的深进探究。举其要者，本钱帐户被放进企业复式记帐会计体系（Garcke＆fells,1887）；损益两平图被用来描述本钱随产出的变化；将所有间接制造费按直接人工本钱进行分配的实务受到质疑（Church,1908）；针对间接制造费的性质及其在治理决策上的考虑，“不

5、同目的，不同本钱”的观念出现，可避免和不可避免间接制造费、沉进本钱、增量或差别本钱等本钱概念的形成；“机会本钱”这一名词从经济学中引进进来；变动本钱和固定本钱的相关期间进行区分，本钱性态估计的时间序列和横截面统计分析的可能性及其相对于判定分析的优劣性得到熟悉等等，本钱会计信息独立于财务会计系统的重要性受到夸大（Clark,1923）。　　　　总结这一时期的本钱会计理论和实务发展情况，我们还可进一步发现：当时的本钱会计系统和资本会计系统、财务会计系统相互独立，其设计和运行回制造部分负责，其提供的本钱信息被制造部分用来评价营业效率、进行定价决策、控制和激励工人业绩，而不是定

6、位于企业整体的贸易成功，也不是以编制对外财务报告为目的。　　三、治理会计控制方法应用：控制实务的兴起　　在这方面，杜邦公司和通用汽车公司对治理控制方法的创新最有价值。20世纪早期，纵向一体化的多元经营活动公司出现，为了协调和控制其多样化活动，治理控制实务技术方法的需求应运而生。　　　　在开发治理控制系统以协助多元活动及纵向一体化企业的成长方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（DuPontPoent,ROI）指标的运用。该指标最早被杜邦公司的PierreduPont用作衡量各个营业部分的效率和整个公司财务业绩的指标，而当时广为使用的销售净利率、本钱净利率指标在杜邦公司则受到

7、冷落。1912年，杜邦公司的财务经理DonaldsonBrootors,GM）成为杜邦公司的子公司后，PierreduPont,DonaldsonBro进行了治理控制系统的革新。实际上，多数现代企业的组织形式和报告评价体系都是从GM演进过来的。GM的目标是着眼于整个贸易周期获取满足的ROI，而不强求盈余逐年增长，把企业治理控制系统的目标定位在整体治理水平的最高，而不仅仅是利润的增长。我们可以从中看出现代行为治理思想的缩影。DonaldsonBrown独创性地设计了一套定价模式，在生产量和销售量为正常、标准量（生产能力的80％）的条件下，来