论合并财务报表的合并范围界定

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1、论合并财务报表的合并范围界定：国际会计准则理事会2011年5月发布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS10）与我国财政部发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS33）主要在合并范围的界定标准上存在差异，除了控制权的定义不同外，二者在未持有多数表决权时、存在委托代理关系时、存在潜在表决权时、存在特殊目的主体时的控制权判断标准均有显著差异。对我国上市公司应用CAS33的统计结果表明，已有相当数量的上市公司涉及了股权分散环境下的实质性控制权及其存在委托代理关系时的控制权判断

2、，而潜在表决权标准及对特殊目的主体控制权的判断则应用较少。因此，在我国会计准则国际趋同进程中，应分两阶段，在完善相关环境基础上实现CAS33和IFRS10的趋同。　　关键词：合并财务报表；报表合并范围；上市公司；国际会计准则；中国会计准则　　：F231　　：A　　：0438—0460（2012）05—0116—08　　一、引言　　2011年5月12日，国际会计准则理事会（LASB）正式发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称“IFRS10”），提供了适用于各类型主体合并的“单一控制模

3、型”，从而完成了对于合并财务报表准则的整体改进。自从我国财政部2006年发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“CAS33”）之后，我国上市公司从2007年年报开始一直使用CAS33作为合并财务报表编制的依据。比较CAS33和IFRS10可知，二者在合并程序、会计政策统一、计量、报告日统一、少数股权、少数股权所持股份的变化、控制权的丧失等方面并无二致，其主要差异是在于对合并范围界定标准的规范。正如储一昀和林起联（2004）所指出，明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否

4、直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。针对我国合并财务报表合并范围界定的现有文献，主要有准则研究和实务研究之分。　　在准则研究方面，相关文献主要围绕着CAS33界定合并范围的具体标准展开理论探讨：（1）关于控制的定义，刘凤霞和常大磊（2008）认为CAS33中控制的概念与IAS270）基本一致。（2）关于控制的质量标准，刘新仕（2010）指出，FASB特别提到了“拥有较大的少数表决权”的控制，而CAS33和IAS27却没有此项规定，缺乏对实质性控制的表述。（3）关于不纳入合并范围的子公司

5、，尹淑红（2008）、贾纬璇（2007）等针对暂时性控制、非营利组织、委托经营、承包经营等特殊性质的被投资单位是否应纳入合并范围展开具有争议性的探讨。（4）关于潜在表决权，吴垠（2008）认为，在应用CAS33时应考虑潜在表决权是否可在当期实施的相关合同条款或实施期限的问题，限制其变化的随意性。（5）关于特殊目的主体合并，储一昀等（2004）指出对特殊目的主体合并的规范应更多借鉴FASB的“主要受益方”原则。显然，上述文献侧重于纯理论探讨，未能结合我国上市公司确定合并范围的实务现状展开分析，且未涉及对

6、CAS33与IFRS10的差异及其趋同的研究。　　在实务研究方面，相关文献主要关注合并范围的变更。陈政文（2003）通过典型案例分析我国上市公司应用合并范围变动进行盈余管理的现状和对策。顾晓安和王国兴（2005）在沪深股市中抽取了80家上市公司，以其2001—2003年年报为样本，探讨合并范围变动的手段和影响。曹德芳和王涛（2007）抽取了沪市274家上市公司，以其2003—2005年年报为样本，分析合并范围变更的手段、动机及其利润操纵。胡可果（2009）结合CAS33的规定对某上市公司变更合并财务报

7、表合并范围的案例进行分析并提出对策。冯梅笑（2010）对2007—2008年河南省上市公司的报表进行分析，探讨由于执行CAS33而引起纳入合并报表范围的子公司的变化。因此，上述文献针对的是我国上市公司合并财务报表合并范围变动的频率、手段及其对盈利的影响，而并未具体分析CAS33界定合并范围的各具体标准在我国上市公司的实际应用现状和主要存在问题。　　我国财政部在2010年《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》中已经提出了我国准则与IFRS的趋同愿景，那么CAS33与IFRS10的趋同应当采

8、用什么样的趋同路径？本文试图克服现有文献的缺陷，从分析CAS33与IFRS10尚存差异人手，结合我国上市公司目前应用CAS33各具体标准界定合并范围的统计数据，来探讨CAS33与IFRS10二者：国际会计准则理事会2011年5月发布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS10）与我国财政部发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS33）主要在合并范围的界定标准上存在差异，除了控制权的定义不同外，二者在未持有多数表决权时、存在委