对捐赠业务的会计规范分析——以美国为例

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1、对捐赠业务的会计规范分析——以美国为例近年来，我国的民间非营利组织正处于高速发展阶段，接受捐赠作为一种重要的资金取得方式对非营利组织越来越重要，然而我国《民间非营利组织会计制度》对于捐赠的会计规范尚不完善，通过研究其会计规范，找出有关捐赠业务会计核算和披露方面存在的问题，并针对问题提出合理建议，使捐赠业务的会计处理能够真实地反映所发生业务的情况，提高非营利组织的公信力，促进非营利组织长期健康发展。一、捐赠的含义与种类要分析非营利组织捐赠业务的会计规范并提出相关建议，首先要从有关概念谈起，具体了解一下什么是捐赠以及捐赠的特点。（一）捐赠的含义我国《民间非营利组织会计制度》中对捐赠作出了如

2、下定义：捐赠属于非交换交易的一种，通常是指某个单位或个人（捐赠人）自愿地将现金或其他资产无偿地转让给另一单位或个人（受赠人），或者无偿地清偿或取消该单位或个人（受赠人）的负债，这里的其他资产包括债券、股票、产品、材料、设备、房屋、无形资产和劳务等。而美国财务会计准则第116号《接受捐赠和捐赠的会计处理》对捐赠的定义是，捐赠是无条件向另一实体转交现金或其他资产，或清偿、撤销债务，这里其他资产包括证券、土地、房屋、设施使用、材料和物品、无形资产、劳务和无条件承诺。通过对二者进行比较发现，我国并未将无条件的捐赠承诺归属于捐赠的范围，而是特别区分了捐赠和捐赠承诺两个概念。笔者认为捐赠还应当包括

3、捐赠承诺，因为它代表未来的资产流入。（二）捐赠的特点按照捐赠的概念，捐赠一般具有以下三个基本特征：第一，无偿性，捐赠的无偿性决定捐赠属于非交换交易，应避免与互惠性质的交换交易混淆；第二，自愿性，捐赠是自愿而非强制的，这点可以将它与其他的非交换交易区分开来，例如，税收是强制性的，它不属于捐赠；第三，非所有权投资，捐赠人不是为了获取有关经济利益而作出捐赠，也不会因此享有部分非营利组织的控制权，非营利组织也不因接受捐赠而需对捐赠者分配利润。二、非营利组织捐赠业务会计规范分析非营利组织捐赠主要是接受捐赠业务，因此，现有规范主要针对非营利组织接受捐赠业务活动的会计处理进行了规范。（一）《民间非营

4、利组织会计制度》中关于捐赠业务的会计处理规范财政部发布的《民间非营利组织会计制度》是我国第一部规范非营利组织会计核算行为的制度，旨在保证会计信息的真实、完整，标志着我国非营利组织真正进入了一个规范化的发展阶段。《民间非营利组织会计制度》中对于民间非营利组织接受的捐赠进行确认的种类包括现金资产，存货、短期投资、无形资产、固定资产和长期投资等非现金资产。在实际收到这些受赠资产或者取得资产的控制权时进行确认。对于有历史成本的受赠资产，按照历史成本进行确认，即入账价值为捐赠方提供的有关凭据上的金额；对于没有历史成本的受赠资产按照该资产能够可靠计量的公允价值进行确认；其他资产不予确认。从规范中可

5、以看出，我国实际上采用收付实现制对接受的捐赠进行确认，计量时采取历史成本模式，重视凭据，绝大多数情况按照实际成本计量，只有无法取得历史成本时才采用公允价值计量。此外，劳务捐赠和捐赠承诺不包括在可以确认的资产范围之内，我国这种做法虽然谨慎，但却使财务报表中不能及时反映劳务捐赠和捐赠承诺所代表的非营利组织的资金筹措能力和营运能力。由于劳务捐赠确认起来具有较大的不确定性，公允价值经常难以可靠计量，如果只是通过简单估计就进行确认必然导致报表的不准确。我国对劳务捐赠不予确认，但在附注中披露的时候，用了“应当”二字，可以看出劳务捐赠其实是非常重要的。由于接受捐赠的劳务可能对于非营利组织的资产状况来

6、说是重要的，不进行确认将会影响到财务报表的真实性，影响信息使用者对于非营利组织运营水平的评估。同时，不对劳务进行确认也会在一定程度上影响捐赠者对慈善的积极性，不利于捐赠的发展。捐赠承诺在我国的发展还不够成熟，尤其是慈善立法缺位、公民缺乏慈善意识的背景下，承诺时常得不到履行，捐赠承诺的确认十分困难，我国不对捐赠承诺进行确认也是自然而然的事。制度对于捐赠承诺的披露用了“可以”这个词，说明捐赠承诺属于自愿披露的范围，完全没有强制性，因而许多非营利组织考虑到披露成本的问题选择不予披露。（二）其他相关制度中对捐赠业务的会计规范为了规范基金会行为，提高基金会信息透明度，民政部印发了《关于规范基金会

7、行为的若干规定（试行）》《基金会信息公布办法》，指导基金会接受和使用捐赠行为以及信息的披露行为等。基金会对于接受捐赠的非现金资产在实际收到时按照历史成本确认，通过核实捐赠方的报关单、发票确认捐赠资产金额的准确性，才能向捐赠方开具捐赠发票，无法取得历史成本时采用公允价值对受赠资产进行确认。这些规范与《民间非营利组织会计制度》中的确认标准与计量属性相符合，略有差别的是对于接受的文物文化资产、股权、固定资产、无形资产，需要按照第三方的评估价值入账，无