逃避缴纳税款罪主体问题探讨

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1、...逃避缴纳税款罪主体问题探讨作者：彭礼堂肖波文章来源：华中大法律网点击数：3363更新时间：2010-11-15逃避缴纳税款罪是2009年2月28日全国人大常委会通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》将偷税罪修改而设置的新罪名（简称逃税罪）。它取消了原偷税罪成立犯罪的具体定罪数额；对于初犯补缴应纳税款和滞纳金并已受行政处罚的，不予追究刑事责任。通过修改，称谓更能准确反映行为的本质特征，定罪量刑更能体现我国宽严相济的刑事政策。《刑法修正案（七）》第3条第1款规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款数额

2、较大的，并且应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税款30%以上的，处三年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。第2款规定：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣已收税款数额较大的，依照前款规定处罚。依照这一规定纳税人和扣缴义务人作为逃避缴纳税款罪的主体身份得以明确，但在税收刑法理论上，逃避缴纳税款罪犯罪主体存在着诸多值得探讨的问题。本文拟就此问题发表一些自己的意见和看法。一、纳税人和扣缴义务人纳税人可构成逃避缴纳税款罪的主体理论上没有争议。所谓纳税人是指依法应当向国家缴纳税款的单位和个人。这里

3、的单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；这里的个人是指个人工商户和其他个人。纳税人违反国家税种法，以欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报达到以法定标准的，构成本罪。扣缴义务人构成逃避缴纳税款罪的主体，立法实践无论是97年《刑法》或是《刑法修正案（七）》均有明确规定。学界在这一点上已基本达成共识。不过也有学者指出：“当然，在整合现行《刑法》第201条‘偷税罪’及《刑法修正案七（草案）》第3条‘逃避缴纳税款罪’和第203条‘逃避追缴欠税罪’为‘逃避缴纳税款罪’的同时，我们主张，将现行《刑法》第201条第2款规

4、定的‘扣缴义务人’的所谓‘偷税行为’或《刑法》第201条第2款规定的‘扣缴义务人’......的所谓‘逃避缴纳税款行为’，包括这些‘扣缴义务人’不履行‘扣’的义务和不履行‘缴’的义务等情节严重的行为也都纳入犯罪和刑事处罚的范畴，而增设另一个新罪名‘不履行扣缴义务罪’，以此作为‘危害税收征管罪’中的一个新罪名或‘贪污罪’中的一个新罪名。之所以如此做的原因是，从法律关系上讲扣缴义务本不同于纳税义务，前者是代征人受税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人（扣缴义务人）的义务，具体包括‘扣’和‘缴’两项义务；后者是纳税人

5、（包括单位和个人）根据法律规定按时按量向国家申报和缴纳的义务，具体包括纳税申报义务和纳税义务。如上所述，根据扣缴义务人的实际身份和真正行为性质，其行为罪征并非偷逃税款，而是渎职、失职或贪污。故我们认为，将其强行放入偷税罪或偷逃税款罪中是极为不妥的，既然遇到了刑法修改的时机，无论如何还是应当正本清源还其本来面貌，从偷税罪或偷逃税款罪中分离出来，使其罪名真正独立。”①我们并不赞同上述观点。原因有以下三点：第一，逃避缴纳税款行为的性质并非是失职、渎职或贪污，它与委托代征性质不同。委托代征人是依法从事公务的人员，代征人违法征税行为的特征才

6、是失职、渎职或是贪污；而扣缴义务人的扣缴的义务来自于法律的规定，扣缴义务人并没有从税务机关获得征税的权力，也就是说扣缴义务人扣缴税款的行为并非“公务”，而是来自法律所规定的“义务”，是“义务”而非“权力”。既然如此，就谈不上是失职、渎职或是贪污。第二，虽然从本质上来说，扣缴和缴税确实是两个不同性质的行为，但是我们也可以把扣缴者的扣缴行为看成是纳税人缴纳税款的一个延伸，即纳税人通过扣缴这一平台进行纳税，这样扣缴者行为与纳税人行为就是一个整体上的行为，扣缴人违反刑法扣缴税款，当然侵犯的是国家税收管理制度，而非国家财政管理制度或是公职行

7、为的廉洁性，当然应该构成逃避缴纳税款罪。第三，如果单独设立一个扣缴人违规扣缴税款罪，那么如何处理扣缴人与纳税人合谋，通过扣缴人违规扣缴税款来逃避税收的行为？这里面又涉及到了一个复杂的共同犯罪问题——两个行为人合谋犯罪，分别都构成了自己的身份犯罪，该如何处理？我国刑法界对这个问题还有很大的争议。因此，单独设立扣缴人违规扣缴税款罪，反而会使得这个问题变得更加复杂，倒不如直接将违规扣缴税款的行为视为逃税行为，认定双方构成逃避缴纳税款罪的共同犯罪即可。二、受托代征人......根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的规定，委托代征人

8、是指国家有关税务机关为了更为方便征税，发放给代征人委托代征书，委托代征人在一定的范围内以国家税务机关的名义征收税款。关于代征人能否成为逃（偷）税的主体，立法上变化较大。1992年3月16日下发的最高人民法院、最高人民检察院《关于办理偷税、抗税刑事案