企业合并会计与税收处理问题探讨

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1、企业合并会计与税收处理问题探讨[摘要]合并对企业自身和整个社会经济都产生了巨大的影响，对我国的会计和税收管理也提出了新的挑战。但企业合并的税务处理与会计处理方法存在差异，在实务中应以税务方法为准，尽量兼顾会计处理方法与税务处理方法的一致性。  　　[关键词]企业合并；控制；企业所得税；应税合并；免税合并；处理差异  　　  　　我国新颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》对企业合并的会计处理方法作出了严格的限定，这些规定充分体现了我国会计准则的国际趋同以及统一会计处理方法、提高会计信息质量的决心。但其与现行税法对企业合并业务的纳税规范存在差异，为合并各方的纳税处理带来了

2、一定的难度，本文拟对此作一比较分析。  　　  　　一、企业合并的概念  　　  　　新颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》中规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[20001119号)中规定：企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并有狭义和广义之分，狭义合并是指两个或两个以上的企业，依据有关

3、法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并；广义合并则是指两个或两个以上的独立企业，通过购买股权或交换股权等方式，成为一个依法需要编制合并会计报表的企业集团的法律行为，包括吸收合并、新设合并、控股合并等。这一合并概念的界定比较全面，其中的广义合并与国外的并购概念和我国企业会计准则中的合并概念基本一致，而狭义合并则与我国公司法和税法中的规定相吻合。鉴于本文主要是对合并业务的会计和税收处理差异进行比较和分析，下文所指的合并主要为狭义合并。  　　  　　二、企业合并的会计处理  　　  　　由于《企业会计准则第20号—企业合并》将企业合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合

4、并，所以在会计处理上也针对两种情况提出了两种不同的处理方法。  　　  　　(一)同一控制下的企业合并  　　指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的会计处理方法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益

5、。  　　  　　(二)非同一控制下的企业合并  　　指在不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。非同一控制下的企业合并采用类似购买法的会计处理方法，即视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照公允价值确认所取得的资产和负债，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配：一是合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，对商誉确定为减值的部分，计入当期损益；二是合并成本小于确认的各项可辨认净

6、资产公允价值的差额，在对取得的被购买方各项可辨认净资产的公允价值进行复核后仍小的，计入当期损益。  　　  　　三、企业合并的税收处理  　　  　　由于我国公司并购活动是从20世纪90年代开始逐步活跃起来的，对企业合并的税法规定始于1997年，相关的税收处理规则散见于国家税务总局发布的各种相关文件中。其中最为重要的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发2000119号)为企业合并提供了两种税务处理方法，一种习惯上称为“应税合并”，另一种则称为“免税合并”。  　　  　　(一)应税合并  　　按“119号文”的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全

7、部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来，有关两方的纳税处理办法为：  　　1、被并企业的税务处理。不论其在会计核算上如何处理，计税时都要求对被并企业计算财产转让所得，即以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，