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时间:2018-10-21
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1、再议持有至到期投资的会计核算2009年第2期荣树新文《持有至到期投资会计处理浅析》(下面简称“浅析”)中指出:“《企业会计准则――应用指南》中规定:资产负债表日,持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定应收未收利息,借记‘应收利息’科目(到期一次还本付息的,借记‘持有至到期投资――应计利息’科目),按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入,贷记‘投资收益’科目,按其差额,借或贷记‘持有至到期投资――利息调整’。笔者认为,对各期投资的计算,分期付息情况下上述会计处理正确;但在到期一次还本付息的情况下,上述会计处理存在问题。”本文认为,该
2、观点有待商榷。 一、分期付息、一次还本情况 第一种情况,按溢价进行持有至到期投资的核算。在此情况下,企业取得的持有至到期投资应按投资面值,借记“持有至到期投资 成本”账户,按支付价款中包含的已到付息期但未领取的利息,借记“应收利息”账户,按实际支付的金额,贷记“银行存款”账户,按其差额,借记“持有至到期投资――利息调整”账户。 [例1]甲公司2007年月1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券作为持有至到期投资,票面金额为100万元,票面利率为10%,甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次,到期还本。假如甲公司按年计算利息。相关会
3、计处理如下: 计算实际利率i根据方程1060000=100000×(1+i)-1+100000×(1+i)-21100000×(1+i)-3求得i=7.69%。 (1)购买时 借:持有至到期投资――成本 1000000 持有至到期投资――利息调整 60000 贷:银行存款 1060000 这时“持有至到期投资”总账账户余额为1060000元,期初摊余成本为1060000元。 (2)2007年末,摊销时 借:应收利息(1000000×10%) 100000 贷:投资收益(1060000×7.69%) 81514 持有至到期投资――利息调整
4、18486 这时“持有至到期投资”总账账户余额为1041514元,摊余成本为1041514元。 收回应收利息时 借:银行存款 100000 贷:应收利息 100080 (3)2008年末,摊销时 借:应收利息(1000000×10%) 100000 贷:投资收益[(1060000--18486)×7.69%]80092 持有至到期投资――利息调整 19908 这时“持有至到期投资”总账账户余额为1021606元,摊余成本为1021606元。 收回应收利息时:与2007年处理相同 (4)2009年末,摊销时 借:应收利息(1000000×1
5、0%)100000 贷:投资收益 78394 持有至到期投资――利息调整 (60000-18486-19908) 21606 最后一期“持有至到期投资――利息调整”21606元(60000-18486-19908)用倒算法求得。这时“持有至到期投资”总账账户余额为1080000元,摊余成本为1000000元(等于面值)。 到期收回时 借:银行存款 1100000 贷:持有至到期投资――成本 1000000 应收利息 100000 溢价债券本期计提的利息要小于收到的利息,摊余成本在上年摊余成本的基础上逐年减去摊销的利息调整数求得。摊余成本逐步变
6、小,向面值靠近。 第二种情况,按折价进行持有至到期投资的核算。在此情况下,企业取得的持有至到期投资应按该投资的面值,借记“持有至到期投资――成本”账户,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”账户,按实际支付的金额,贷记“银行存款”账户,按其差额,贷记“持有至到期投资――利息调整”账户。摊余成本在上年摊余成本的基础上逐年加上摊销的利息调整求得。由于“计提的利息收入”(即投资收益)大于“本期收到的利息”,所以摊余成本逐步变大,向面值靠近。 由此可见,在分期付息方式下,摊余成本实际上相当于“持有至到期投资”的账面价值。实际操作中“按持有至到期投资
7、摊余成本和实际利率计算确定利息收入”是正确的。 二、到期一次还本付息情况 [例2]承例1,但债券为到期一次还本付息。 计算实际利率i,根据方程1060000=(100000×3+10130000)/(1+i)球得i=7.04%。 (1)购买时 借:持有至到期投资――成本 1000000 持有至到期投资――利息调整 60000 贷:银行存款 1060000 这时“持有至到期投资”总账账户余额为1060000元,期初摊余成本为1060000元。 (2)2007年末,计算应计利息 借:持有至到期投资――直计利息
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