美国环境负债会计理论的创新、局限与启示

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1、美国环境负债会计理论的创新、局限与启示一、引言美国的GAAP在对环境负债的会计规范上，经过30多年的发展，已初步覆盖了从或有事项环境负债到环境修复负债直至资产弃置义务负债等具体环境负债领域。但美国审计署GA0(2004)的调查显示，企业在环境负债的计量上依然缺乏明确系统的准则和指南；企业未能披露有关环境负债的充分信息⑴。那么，美国环境负债会计规范体系到底存在哪些不足，影响环境负债会计理论推进的原因何在？本文旨在对美国环境负债会计规范进行梳理，并以FAS143资产弃置义务会计准则(即现在的ASC4

2、10-20)为例，分析该准则对环境负债会计理论的贡献及局限性，并据此提出未来环境负债会计理论推进的建议。二、美国环境负债会计规范体系美国对环境负债的会计规范，始于1975年财务会计准则委员会（FASB)发布的FAS5《或有事项会计》，随后美国证监会（SEC)和注册会计师协会（AICPA)亦予以跟进。图1反映了相关机构对推动环境负债会计理论上的贡献。(一）FAS5规范或有事项引起的环境负债FAS5是FASB发布的第一个适用于环境负债的准则，其目的是对或有损失的会计处理进行规范。因企业环境损害引起的

3、修复、治理或赔偿等义务，在计算损失金额时通常存在着金额、履行方式等不确定性，具有“或有”性质，使环境负债的处理适用于FAS5。在环境负债的确认上，FAS5规定需满足负债发生的“很可能”（Probable)标准时，才予以确认。对于计量，FAS5本身并未予以明确，而由解释公告FIN14规定，即以估计范围内最有可能的金额计量，也就是最佳估计（Bestestimate)法。(二）FAS5在环境修复负债中的具体应用尽管FAS5和FIN14适用与环境负债的会计处理。但企业普遍存在着以无法满足FAS5的确认标

4、准为由，低估或未披露环境负债。为此，SEC于1993年发布了SAB92《或有损失的会计处理与披露》，认为对FAS5的遵循，应阻止上市公司以单一金额不能被合理估计为由，推迟负债的确认。SAB92重点集中于趦级基金法下的污染场地修复义务负债的会计规范，如指出潜在责任方(PRP)在处于场地修复调査/可行性研究完成阶段时，其场地清理进程、修复方法和相关成本应能合理估计。因此，PRP应在此阶段确认环境修复负债。1996年AICPA发布了SOP96-1《环境修复负债》，依然以FAS5为框架。SOP96-1主

5、要对场地污染环境修复负债，给出可合理估计的判断基准，要求PRP在收到单边行政命令、作为PRP参与修复调査/可行性研究、完成修复调查/可行性研究、决策记录的发布和修复设计到运行维护等阶段，分别确认相应的环境负债，较之SAB92的规定有所推进。(三）FAS143资产弃置义务负债会计规范FAS5、SAB92和SOP96-1均是对已发生的环境污染或损害引起的环境负债进行会计规范。但FASB在2001年发布的FAS143，则是对企业从事获得、构建、开发和正常使用长期有形资产，且因承担法定的资产弃置义务，即

6、在未来长期有形资产弃置阶段的拆除、清理和环境修复等资产弃置义务负债进行会计规范。FAS143对资产弃置义务负债的确认，未采用FAS5的“很可能”确认标准。FASB指出，当主体的资产弃置义务已发生且能合理估计其公允价值时，应确认该负债。HN47解释公告进一步强调，资产弃置义务在履行时间和（或）方法上的不确定性应作为计量的考虑因素，不影响负债的确认；在资产弃置义务负债的初始计量上，FASB采用了公允价值而非最佳估计法，并指出，期望现值技术通常是唯一可行的估价技术，用来估计资产弃置义务负债的公允价值，

7、并使用信用调整无风险利率进行折现；在资产弃置义务负债的后续计量上，FASB并未使用公允价值，而选择了会计实务中常用的利息分配法（InterestMethodofAllocation)。利息分配法在每期末仅需考虑如下影响：因时间的推移，导致负债现值的变化、对资产弃置义务未来现金流量估计的修正，但不包括折现率变化的影响。三、环境负债会计理论的创新(一）推进环境负债会计确认理论FASB的SFAC6《财务报告要素》指出：负债是特定主体因过去的交易或事项而承担的现实义务，其可能在未来放弃经济利益，为其他主

8、体支付资产或提供服务。IASB的《准备和呈报财务报表的框架》亦持类似观点。上述定义强调了负债的三个特征：现实义务、过去的事项或结果和在未来让渡经济利益。但其注重负债的过去和未来的交易和事项，原因在于对负债的定义依然是从收人费用观出发，并未强调负债的“现实义务”本质。具体到负债确认的“未来”时点上，引发争议最大的是应用FAS5和IAS37对因或有事项引起负债确认时，要求包括经济利益的资源流出符合“很可能”的标准。[人35和Q的“很可能”标准，实质是将计量的要求纳入到确认范畴?。负债确认与计量的纠缠