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1、具有融资性质购销业务涉及的所得税会计处理随着《企业会计准则》的广泛实行和新《企业所得税法》的执行,所得税会计核算不仅是会计学界理论研究关注的热点问题,也是会计实务工面临的难点。对于具有融资性质的购入资产或销售商品的所得税会计处理,下面分别从购买资产企业和销售存货企业两方面来分析。一、具有融资性质购买资产的会计处理与所得税处理分析下面以购买固定资产为例,来分析具有融资性质购买资产的会计处理与所得税法规的差异。《企业会计准则第4号——固定资产》规定,“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支
2、付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外,均应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益”。《企业所得税法实施条例》规定外购的固定资产,不需要区分是否具有融资性质,均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。同时,以分期付款方式形成的负债应以购销合同约定的付款总额为基础来确定计税基础。可见,《企业所得税法实施条例》与《企业会计准则》中对分期付款购买资产规定是有差异的,资产由于初始成本与计税基础不同导致以后各期期末账面价值与计税基础产生差异,同
3、时会计长期应付款的账面价值与其计税基础也存在差异。企业进行所得税纳税申报时,需要进行纳税调整。年末所得税纳税调整主要有以下两个方面:(一)长期应付款项目的暂时性差异根据会计准则的规定,分期付款购买资产应当按照应付的合同或协议价款总额确认“长期应付款”,按照购买价款的现值确定资产的成本,同时将二者之间的差额确认为“未确认融资费用”。“未确认融资费用”账户是“长期应付款”账户的备抵账户,期末“长期应付款”项目的账面价值是“长期应付款”账户贷方余额减去“未确认融资费用”账户借方余额后的净额。所得税税法规定,按照合同约定付款额作为长期应付款的计税基础,从而产生了长期应
4、付款的账面价值与计税基础之间的应纳税暂时性差异,这种差异将随着逐期付款逐渐减少,直至为零。(二)固定资产项目的暂时性差异根据会计准则规定,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定,其计税基础是实际支付的价款及相关税费之和。因此,资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异。这种差异将随每期计提折旧而逐渐减少直至消失。(三)案例分析例1:A公司2008年1月1日从B公司购入一套设备作为固定资产使用,该设备已收到。购货合同约定,设备的总价款为1000万元,增值税额170万元,分三年支付(增值税可以抵扣),2008年12月31日支付585万元(货款500万元,税款85
5、万元);2009年12月31日支付351万元(货款300万元、税款51万元);2010年12月31日支付234万元(货款200万元、税款34万元)。假设A公司每年会计利润均为100万元,所得税率25%,三年期银行借款年利率为6%。该设备预计使用五年,采用直线法计提折旧,不考虑预计净残值,会计折旧的年限、方法与税法规定一致。无其他调整项目。假设A公司产生的可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。分析:A公司从B公司分期付款购入的固定资产,具有融资性质。每期确认的财务费用与支付的本金计算见表1。长期应付款的账面价值与计税基础、固定资产的账面价值与
6、计税基础之间的差异,形成递延所得税资产或递延所得税负债,见表2、表3。A公司的会计处理:1.2008年1月1日第一步,计算总价款的现值:500÷(16%)300÷(16%)2200÷(16%)3=471.70267.00167.92=906.62(万元)第二步,确定总价款与现值的差额:1000-906.62=93.38(万元)第三步,编制会计分录借:固定资产9066200未确认融资费用933800贷:长期应付款——B公司100000002.2008年12月31日支付价款500万元借:长期应付款——B公司5000000应交税费——应交增值税(进项税额)85000
7、0贷:银行存款58500002008年年末应分摊确认融资费用=9066200×6%=543972元借:财务费用543972贷:未确认融资费用5439722008年度按会计准则计提折旧=9066200÷5=1813240元借:管理费用1813240贷:累计折旧18132402008年度按税法计提折旧=10000000÷5=2000000元如表2所示,2008年年末固定资产的账面价值=9066200-1813240=7252960元,计税基础=10000000-2000000=8000000元,产生可抵扣暂时性差异747040元,确认递延所得税资产186760元(
8、747040×25%)。2008年年末
