美国内部控制审计制度及其对我国的启示

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1、美国内部控制审计制度及其对我国的启示　　[摘要]内部控制审计是提升企业内部控制有效性的重要制度安排。美国已建立起由SOX法案、SEC最终规则和PCAOB审计准则构成的内部控制审计制度体系，相关规定基本协调一致、相互配合。我国在充分借鉴美国经验的基础上，已于XX年4月初步确立了内部控制审计制度。我国内部控制审计制度演进的基本特征表现为：在注册会计师的保证程度上，从有限保证演变为合理保证；在审计范围上，从财务报告内部控制演变为广义的内部控制；在审计方法上，趋向于内部控制审计与财务报表审计的整合。　　[关键词]内部

2、控制审计；SOX法案；审计指引　　　　　　随着XX年4月《企业内部控制配套指引》(以下简称《配套指引》)的出台，我国已基本建立起内部控制规范体系。该体系包括《企业内部控制基本规范》(以下简称《基本规范》)、18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》(以下简称《审计指引》)。《审计指引》第二条规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。即注册会计师要在企业内部控制自我评价的基础上开展内部控制审计业务，发表审计意见，出具审计报

3、告，并公开披露。这种制度安排对于促使企业提高经营管理水平和风险防范能力，保护投资人利益，维护证券市场秩序具有重要意义。由于注册会计师针对的是特定基准日的内部控制，特定基准日一般与会计期间的期末资产负债表日一致，所以本文只关注针对期末资产负债日特定时点的内部控制审计，不考虑公司发行上市时的内部控制审计。　　　　一、美国内部控制审计制度及其评价　　　　(一)美国内部控制审计制度　　美国的内部控制审计制度体系包括三个层次：联邦层次的法律、行政法层次的规范以及行业组织层次的制度。　　受XX年安然、世通等事件的影响，美

4、国国会于XX年7月25日通过了SOX法案。SOX法案作为联邦层次的法律，是美国政府制定的涉及范围最广、处罚措施最严厉且最具影响力的公司法律。其中404条款(b)规定，担任公司年度报告审计的会计公司应当对管理层对内部控制的评价进行测试和评价，并出具评价报告，且上述评价过程不应当作为一项单独的业务。　　为了保证SOX法案的有效实施，在SOX法案发布之后，美国政府监管机构又出台了相关的行政法层次的规范。SEC(美国证券监督委员会)于XX年11月发布了《最终规则——管理层对财务报告内部控制的报告及其对定期披露的证明》

5、(以下简称《最终规则》)。《最终规则》要求除投资公司之外的所有公司均须在年度报告中提供一份会计师事务所对公司管理层的财务报告内部控制评估报告出具的鉴证报告。　　为了贯彻SOX法案404条款和SEC的要求，PCAOB(美国公众公司会计监督委员会)于XX年发布了《第2号审计准则——与财务报表审计相协同进行的财务报告内部控制审计》(以下简称AS2)，用以具体指导审计人员对公司管理层出具的内部控制评价报告的审计。　　自AS2实施以来，PCAOB一直密切监督会计公司执行各项要求的有关进展。监督结果显示，AS2的部分条款

6、不清晰或者与SEC的要求有差别，也有部分条款规定过细，不利于注册会计师的职业判断，或不适合小企业审计的要求。因此，XX年PCAOB又发布了《第5号审计准则——与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》(以下简称AS5)，以取代XX年发布的AS2。AS5相对于AS2进行的改进主要体现在以下几方面：(1)AS5要求审计人员采用自上而下的方法，将审计资源集中于高风险领域，并尽量减少不必要的审计程序以提高审计效率；(2)AS5取消了对管理层内部控制自我评估程序进行评价的要求；(3)AS5鼓励但不强制要求在每个重要的

7、流程中进行穿行测试；(4)AS5指出在证据充分的情况下，财务报告内部控制审计与财务报表审计可以进行有效的整合；(5)AS5允许外部审计根据公司的规模和复杂性以及它的营运单元来量身定制其审计程序。　　　　(二)简要评述　　第一，美国内部控制审计制度的建立主要源于监管需求，旨在保护社会公众利益和维护证券市场秩序。无论是SOX法案对管理层内部控制自我评价的测试和评价要求，还是SEC对财务报告内部控制评估报告出具鉴证报告的规定，都围绕不断增强财务报告及相关信息的可靠性、满足投资者对高质量财务信息的需求展开。　　第二，

8、AS2和AS5是为贯彻SOX法案404条款和SEC的要求，规范注册会计师开展内部控制审计业务，规避审计风险做出的制度安排。美国注册会计师主要关注的是财务报告内部控制，而不是整个内部控制，这在一定程度上规避了注册会计师的审计风险。　　第三，整合审计是一项强制性要求。整合审计是指同一会计师事务所对同一被审计单位既进行内部控制审计又进行财务报表审计。AS5规定必须由同一家会计师事务所对内部控制审计与财务报