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1、美国内部控制审计的制度变迁及其启示张龙平 陈作习 宋 浩【摘要】我国目前正在抓紧制定内部控制审计准则。从世界范围看,美国内部控制审计的发展历史最久、最有代表性,值得我们借鉴。内部控制审计成为与财务报表审计并行的一种新审计业务,在美国的发展大体经历了三个阶段:财务报表审计中的内部控制评价阶段、财务报告内部控制审核阶段和财务报告内部控制审计阶段。本文回顾了美国内部控制审计制度变迁的历程及特点,并提出了我国在制定内部控制审计准则时需要注意解决好的七大问题。【关键词】内部控制评价 内部控制审核 内部控制审计 财务
2、报告内部控制财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》将于2009年7月1日起先在上市公司范围内施行,并鼓励非上市的其他大中型企业执行。规范要求执行基本规范的上市公司,应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,并可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。如何合理制定我国的企业内部控制审计准则,从而使会计师事务所对内控运行发挥保障作用,是亟待研究的重要课题。本文在简要回顾美国内部控制审计发展历程的基础上,探讨我国制定企业内部控制审计准则需注意解决的问题。一
3、、美国内部控制审计的制度变迁历程从世界范围看,美国内部控制评价的发展历史最悠久、最有代表性,值得我们借鉴。在当今美国,内部控制审计成为与财务报表审计并行的一种新审计业务,其发展大体经历三个阶段:(1)财务报表审计中的内部控制评价阶段;(2)财务报告内部控制审核阶段;(3)财务报告内部控制审计阶段。需要特别说明的是,这三个阶段的划分是为厘清美国内部控制审计的基本发展脉络,并不意味着到了内部控制审计阶段,再执行财务报表审计就不用进行内部控制评价了。（一）财务报表审计中的内部控制评价阶段(20世纪初至20世纪6
4、0年代)20世纪初,内部控制评价就开始进入审计的视野,以依赖内部控制为基础的审计实践亦由此开始。1912年,罗伯特·蒙哥马利在《审计———理论与实践》书中就已初步认识到内部控制对审计的重要性,主张将资产负债表审计范围与评价客户内部控制系统联系起来。美国注册会计师协会于1939年10月发布第1号《审计程序公告》,首次增加对内部控制的评价。次年10月,证券交易委员会(SEC)正式要求审计师在审计报告中增加与上述公告类似的关于内部控制审查的内容。从此开始,账项基础审计逐步为制度基础审计取代,内部控制评价成为财务
5、报表审计的组成部分和重要特征。20世纪40年代后,内部控制评价在财务报表审计中的应用日趋成熟。美国注册会计师协会于1949年在《内部控制:协作体系的要素及其对管理层和独立公共会计师的重要性》(InternalControlElementsofCoordinatedSystemanditsImportancetoManagementandtheIndependentPublicAccountant)书中,首次对内部控制作了定义。此后,审计程序委员会(CAP)在发展和完善内部控制评价方面作了不懈努力,在深入理
6、解内部控制的含义、范围、目标等基础上,通过审计准则制定要求审计师有重点地加强对内部控制的研究。至此,美国实现了从关注内控评价在财务报表审计中的作用,到正式将内控评价规定为财务报表审计的必要程序,进而写入审计准则的第一次飞跃。（二）财务报告内部控制审核阶段(20世纪70年代至20世纪90年代)自内控评价成为财务报表审计的必要程序后,内控评价的意义多次在重大情况下受到职业团体、政府监管部门和立法机构的高度重视,进而使在财务报表审计中评价内部控制,演变为单独的鉴证业务即内部控制审核业务。下述重大事件对演变起了重
7、要作用:1.1977年实施的《反国外贿赂法案》。该法案除规定遏制和处罚美国公司对外国政府官员进行非法的政治援助或财务支付如贿赂外,还包括强化会计工作和内部控制的条款,要求公司在保持健全会计记录的同时,设计、建立和保持有效的内部会计控制系统。FCPA对美国经济产生巨大作用,并直接影响到公司内部控制的设计与实施。2.科恩委员会的建议及SEC的回应和AICPA的行动。1974年,AICPA成立了注册会计师责任委员会即科恩委员会,研究注册会计师的职责。他们在1978年提交的报告中建议:公司管理层出具与财务报告相匹
8、配的报告,以披露内部控制状况;同时,注册会计师对管理层出具的内部控制报告进行评价并对外报告。科恩报告发布后,FEI不仅认可其建议,还编制了指南以帮助其成员实施该项建议。SEC在密切关注和研究科恩委员会和FEI工作成果的基础上,于1979年4月30日,发布《管理层对内部会计控制的公告》(StatementofManagementonInternalAccountingControl)征求意见稿,提议管理层在向股东提交的年度报告中
