纳税筹划的基本方法与案例分析

《纳税筹划的基本方法与案例分析》由会员上传分享，免费在线阅读，更多相关内容在行业资料-天天文库。

纳税筹划的基本方法与案例分析.　　第一篇    概述　　所谓纳税筹划（Tax  Planning），是指通过对纳税业务进行事先策划，制定一整套的纳税操作方案，从而达到节税的目的。　　纳税筹划的目的主要有：　　——减轻税收负担，实现税后利润最大化；　　——获取资金时间价值；　　——降低办税成本，提高办税效率；　　——维护纳税人合法权益。　　偷税、避税与纳税筹划：　　纳税筹划不是偷税，也不完全等同于避税。　　偷税：其显著特征为行为的违法性。　　避税：避税行为分为两类：一类是“灰色避税”，它是通过改变经济活动的本来面目以达到少缴税款的目的，常见手法如通过操纵关联交易价格将销售增值和营业利润转移到低税率的关联企业；另一类是“中性避税”，它主要是利用现行税制中的漏洞和缺陷，将应税行为改为非税行为，将高税负活动变为低税负活动。　　纳税筹划的类别和特征：　　类别：　　——按涉税行为所处的业务领域，可分为生产经营活动中的纳税筹划、投资活动中的纳税筹划、融资活动中的纳税筹划。　　——按筹划活动涉及的范围，可分为战略性纳税筹划和战术性纳税筹划。　　战略性纳税筹划又包括对长期计税政策和会计政策的选择、重大税制变动前的筹划和企业重组中的纳税筹划。　　——按税种分，分为流转税、所得税、财产税、行为税的纳税筹划。　　特征：　　事先策划性、非违法性、权利性、规范性等　　纳税筹划的基础：　　客观基础：　　——现行税收法规制度赋予纳税人适度的选择权；　　——纳税人生产经营活动的可选择性；　　主观基础：　　在全面、深入、准确掌握税收、会计、法律、经营管理等专业知识的基础上，结合筹划对象的具体特点，融会贯通，灵活运用。　　例1 ：甲公司是一家大型环保设备生产企业，乙公司欠甲公司货款300万元两年多时间了，现乙公司资不抵债，甲公司为了收回欠款，同意乙公司用一批旧设备（环保设备生产线）偿还该项债务。设备原价350万元，账面价值270万元，经评估该固定资产市价（含税）290万元。甲公司打算先进行债务重组，取得乙公司的抵债资产，然后再将这笔抵债资产作价290万元与丙公司合资组建丁公司。如此，有关各方的税负为：　　乙公司：　　增值税为零（依据为国税发[1995]288号）　　企业所得税=（300-270）*33%=99000（元）（依据为国家税务总局第6号令）　　甲公司：　　增值税=290/（1+17%）*17%=421367.52（元）　　企业所得税为零　　甲公司产生了较重的增值税税负。　　有人提出这样的税收筹划思路：　　首先由乙公司直接用旧设备与丙公司合资组建丁公司，设备作价290万元，然后再由甲公司与乙公司签订债务重组协议，乙公司用拥有的丁公司的股权抵偿甲公司债务300万元。　　上述筹划建议可行吗？应如何筹划？　　纳税筹划的基本要素：　　计税的基本要素包括纳税人、计税依据、税率、纳税环节、减免税、纳税期限等，其中最关键的要素为计税依据和税率，因为任何一个税种的应纳税额都等于计税依据乘以税率，且该二要素与其他要素间存在着重叠关系，例如减免税优惠就包括税基式（即计税依据）优惠和税率式优惠。纳税筹划自然是围绕上述要素展开的。 第二篇  计税依据的纳税筹划　　不同税种的计税依据是不同的，如流转税的计税依据为销售额或营业额，所得税的计税依据为应纳税所得额，房产税的计税依据为房产账面原值或租金额。　　这种方法是纳税人利用市场经济中经济主体的自由定价权，以价格的上下浮动作为纳税筹划的操作空间，或者是利用对成本核算方法的选择权，从而达到少纳税或推迟纳税义务发生时间的目的。这里的价格既有商品销售价格，也有劳务供应价格、无形资产使用费价格、租金价格等。　　关于计税依据的纳税筹划可概括为以下几个方面：　　（一）将计税依据（税基）从某个纳税人转移到另一个纳税人　　1、利用享受税收优惠关联企业进行筹划。其目的在于将增值或利润尽可能地在享受税收优惠政策或处于低税率地区的企业实现，有时也会反向操作。这种案例主要发生在享受特定优惠政策（如福利企业）与相关企业之间、外商投资企业与其股东之间、母子公司之间等。从地域范围上看，既有国际上跨国（地区）间的转移，也有国内跨地区的转移。　　对这种方法的限制：日益严密、严格的国际税制和我国《税收征收管理法》及有关实体法的规定。　　这种方法能够存在的原因：　　——纳税人法定的定价自主权以及市场的复杂多样性；　　——品牌产品、专利产品等不可比因素的增加；　　——衡量无形资产交易价格、特许权使用费等方面的尺度难以掌握；　　——二级市场发育的不完善，等等。　　在此方面应注意的问题是：　　——关联交易价格应在一定的合理区间内加以灵活运用，不可过度；　　——通过企业组织结构的调整，将获利空间较大的生产环节安排在特定的低税率地区；　　-将正常定价与销售折扣与折让相结合；　　——合理利用无形资产等交易价格。　　——结合必要的预约定价。　　（二）将计税依据（税基）从某个纳税期间转移到另一个纳税期间　　这种方法存在的基础一是税法中有关递延纳税的直接规定，二是纳税人可利用对会计政策和税收政策的灵活选择权，从而调节税基的期间分布。　　一般来说，推迟纳税义务发生时间（即递延纳税）对纳税人是有利的，但也不尽然。　　1、推迟纳税义务发生时间　　许多企业向客户销售商品时由于未收到货款，故一般不向客户开具发票，也不确认会计收入和计税收入，自然也不反映应纳税款。而按税法规定，在无特殊合同约定的情况下，纳税义务发生时间为收讫销售款或取得索取货款凭据的当天，上述会计处理极易招致税务机关的处罚。如何合理处理上述问题呢？　　——纳税人首先应合理利用税法中关于赊销和分期收款发出商品的规定；　　——其次，纳税人应妥善处理相关细节问题。　　2、结合纳税年度的盈亏情况和应税状况选择收入或所得的实现期间　　例：以实物对外投资如何进行筹划。某公司以一座房屋对外投资，账面净值800万元，投资作价1200万元。假定该公司可能存在三种情况：（1）四年前，有300万元的未弥补亏损；（2）以前无未弥补亏损，当年正常缴税。（3）当年处于免税年度。在不同情况下该公司应如何选择？如果上述企业为国有企业，还可采用何种策略？　　本例中产生400万元的视同销售所得。　　筹划建议：第1、3种情况下选择将400万元计入当年应纳税所得额，在第2种情况下则应尽量选择分五年计税。　　筹划依据：有关视同销售及视同销售所得计税的规定，国税发[2004]80号、82号文等。　　3、企业重组中纳税义务发生时间的筹划问题　　为支持企业合理重组，税法中设计了诸多“递延纳税”的规定；而企业重组时如果方法得当，也可以推迟纳税义务的发生时间。现以后者为例：　　例：Z省的两个自然人在S省某市设立发一家房地产开发公司甲，注册资本8000万元。公司在将所购1亿元土地“五通一平”（开发成本及费用约 1000万元）之后，土地市场评估价格已上涨到1.4亿元。现另一家房地产开发公司乙欲得到该宗地块，如果直接向甲公司购买，则甲公司应纳税款为：　　营业税=（1.4亿元-1亿元）*5%=200（万元）　　（注：有的地方解释“国税发[2003]16号”文中差额计税的规定不适用于房地产开发企业，则营业税=1.4亿元*5%=700万元。）　　土地增值额=15000-10000-600-（10000+600）*5%-180-275-（10000+600）*20%=1295（万元）　　土地增值率=1295/13705=9.45%　　土地增值税=1295*9.45%=388.5（万元）　　企业所得税=（15000-10000-600-180-320-275-388.5）*33%=1068.045（万元）　　乙公司应缴契税=15000*3%=450（万元）　　鉴于此项交易中较重的税负，有位人士为双方设计了一个“纳税筹划”方案：由乙公司及乙公司的大股东（系一自然人）按经评估后的甲公司净资产账面价值1.1亿元（含土地评估增值5000万元）受让甲公司的全部股权，甲公司变更股权后持续经营，并在新股东的主导下进行后续的房地产开发。该人士称：甲公司股东将全部股权转让给乙公司股东时，按“财税字[2002]191号”文之规定，无需缴纳营业税；另一方面。，乙公司及其大股东系通过收购其股权间接取得了土地使用权，而不是通过资产买卖取得土地使用权，这样，甲公司无需为土地增值缴纳土地增值税和企业所得税，可谓“一举两得”。　　交易双方遂依计而行，并一次性支付完交易价款，在变更股权的同时，甲公司将土地使用权的账面价值从1亿元调为1.5亿元，差额部分记入“资本公积”。甲公司经过两年房地产开发、销售，在清盘时进行土地增值税和企业所得税清算时，地价成本均按1.5亿元计算。　　然而，当地主管税务机关在对甲企业和乙企业进行纳税检查时，作出了如下处罚决定：　　1、根据“国税发[1997]71号”文和“国税发 [1998]97号”文的规定：“企业股权重组后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现股权重组而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按股权重组前企业资产的账面历史成本计价和计提折旧。”甲企业的企业所得税纳税处理违反了上述规定，应予补税并罚款；　　2、根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，计算土地增值额时扣除项目中的“取得土地使用权所支付的金额”是指：“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”。在股权变更前后，甲公司作为“纳税人”的身份是连续的，故计算土地增值额时能够扣除的地价只能是最初购入时的成本1亿元。因此，甲公司在土地增值方面也构成偷税，应予补税和罚款。　　乙公司向甲公司原股东支付股权交易价款时，未代扣代缴个人所得税，应予罚款。　　该案例给我们的启示：　　1、税法中关于企业重组中流转税、企业所得税的规定往往是即时征税还是递延征税的规定，而不是应税或免税的规定，故纳税筹划的着眼点一般是前者而不是后者。　　2、在税制中，流转税强调征管链条的连续性和完整性，企业所得税则对获得所得的纳税人征税。上例中，甲公司的原股东获得了收入和所得，本应缴纳的税款最终却由股权变更后的甲公司缴纳，甲公司及其大股东由于对税法的一知半解和轻信错误的“筹划”意见，并且在股权转让协议中未能预见和约定解决此类问题的条款，导致其损失难以挽回。所以，真正意义上的纳税筹划应是考虑交易活动中各相关利益人的利益，而不是损此益彼。　　上述问题是在所有其他类型企业重组的税收筹划中都应注意的。　　（三）降低或控制计税依据（税基）　　一般来说，降低税基必然降低税额；　　而控制计税依据，则是通过合同、票据等形式，将计税依据设定在一个合理的水平上，并取得有利的计税效果。　　1、货物定价“欲高则不达”　　例：某企业一台设备的原值为100万元，已使用半年，账面净值95万元，现予出售，拟定价100.8万元。　　上述定价合理吗？应如何定价？　　如果上述设备已使用8年，账面净值25万元，该企业拟将其拆废再将残料卖给废物回收公司，估价15万元，这种方式合理吗？　　2、不要出现较高的、不利的“推定收入”　　例：甲企业用一批原值为120万元、净值为80万元、市价（不含税）为100万元的设备抵偿所欠乙公司的债务140万元。甲公司作（注：简化分录，不通过固定资产清理）：　　借：应付账款                                      1400000　　    累计折旧                                        400000　　    贷：固定资产                                      1200000　        　资本公积                                         600000　　纳税调整：视同销售所得：100-80=20（万元）；　　债务重组所得：140-100=40（万元）　　乙公司作：　　借：固定资产                                      1400000　　    贷：应收账款                                           1400000　　纳税调整：债务重组损失：140-100=40（万元）　　商品计税成本：100万元。　　如果在债务重组时双方不约定资产的公允价值，会产生什么结果，应如何作纳税筹划？　　3、合理规避视同销售收入或所得　　视同销售业务是企业的资产转移行为不属于一般意义上的销售，其本身无现金流入或未取得应收账款，会计上也不确认会计收入，但税收上要求确认应税收入。　　例：某企业开展促销活动，开展“买一赠一”活动，例如凡购其大屏幕彩电（零售价8000元/台）一台的，赠送进价为351元（含税）、市价为500元的电饭堡一只。企业作：　　借：营业费用-促销费      300　    　贷：库存商品            300  　　对于该企业此类促销行为，按《增值税暂行条例实施细则》、“国税发[2003]45号”文规定，不但卖出的货物本身要全额纳税，而且赠品也要视同销售，以增值税为例，每台电饭堡应补税：500/（1+17%）*17%=72.65元，主管税务机关共查补其增值税、企业所得税60余万元，并作了50%的罚款。此类业务应如何进行税收筹划？　　方案：将“买一赠一”改为折扣销售。　　依据：“国税发[1993]154号”　　筹划中应注意的其他问题。4、如何降低应纳税所得额？　　在企业所得税和个人所得税的税基筹划中，不仅要降低或控制收入，还要尽可能增加税前扣除金额。要达到上述目的，就需要利用税前扣除项目的不同待遇进行筹划。　　企业所得税税前扣除项目的分类：　　——据实扣除　　——不得扣除　　——限额扣除　　——加计扣除　　——调减扣除　　——分期扣除　　筹划思路：规避不得扣除，提高扣除限额，充分利用据实扣除和加计扣除，合理安排分期扣除期限，不放弃调减扣除。　　（1）新规下限额扣除与据实扣除转化时的风险区-差旅费、会议费与个人工薪。差旅费、会议费可在税前全额扣除，且与个人所得税无关。个人工薪则既与个人所得税有关，也涉及税前限额扣除。　　（2）筹划课题：如何充分利用税前扣除项目和限额，如：合理降低过高的个人工薪支出？-企业薪酬计划中个人货币收入与其他福利形式的组合方案，如：　　保险：补充养老、补充医疗、特定工种险；　　房贴：老职工一次性房贴、新职工按月补贴；　　汽车：私车公用问题。　　实物福利问题。　　外籍人员的薪酬筹划。　　（3）加计扣除项目的巧妙利用-技术开发费与无形资产。企业发生的技术开发费在税前不仅可全额扣除，而且还可按实际发生数加计扣除50%；购入无形资产则要在相当长的时间内摊销。　　例：甲公司急需一项生产技术对工艺进行改造，现了解到某高校正进行相关的技术开发。现有两种方案可供甲公司进行选择：一是待该技术研制成功后以200万元购入；另一方案是支付200万元给该高校，委托其开发技术，开发成功后甲公司即如约获得该技术。两种方案孰优孰劣？筹划时应注意哪些问题？　　（4）不得扣除与据实扣除、限额扣除间的转化-赞助、捐赠与资助。赞助在税前不得扣除，捐赠则为限额扣除，而对科研院所和非关联高校的科研资助则可全额扣除。　　筹划课题：　　某企业在未来五年内计划投入高额的员工培训费用，并且与两家对口高校建立长期合作培训关系，但培训费用将远远超过“职工教育经费”的税前扣除限额，对此应如何进行税收筹划？　　（5）为缩小税基创造条件-以增加纳税环节为例　　问题：为什么一些业务招待费、广告费超支较大的工业企业均下设独立核算的销售公司？　　例：某机械制造企业（内资企业）2002年度收入总额为1亿元，广告费为220万元，业务宣传费为80万元，业务招待费为100万元。　　按现行税法规定，该企业广告费超支额为：220万元-10000万元×2%=20（万元）；　　业务宣传费超支额为：80万元-10000万元×0.5%=30万元；　　业务招待费超支额为：100万元-（1500万元×0.5%+8500×0.3%）=67万元。　　该企业需合计进行纳税调增117万元。　　如果该企业将销售部门分离出去设立一家销售公司，制造企业将生产出来的产品销售给销售公司，总价为9000万元，销售公司再销售给客户，总价为1亿元。双方商定广告费各支付110万元，业务宣传费各支付40万元，业务招待费由双方各支付50万元。作此处理后，广告费和业务宣传费将不会超支，业务招待费超支情况为：　　制造企业业务招待费超支：50万元-（1500万元×0.5%+7500×0.3%）=20万元。　　销售公司业务招待费超支：50万元-（1500万元×0.5%+8500×0.3%）=17万元。　　业务招待费合计超支37万元。　　企业分立后，应纳税所得额纳税调增金额由117万元降至37万元。　　（6）是当期扣除，还是分期扣除？　　— 如何处理好固定资产的修理费支出？　　划分日常修理与大修理的原则规定。　　日常修理：所耗原材料无需进项税额转出；可当期税前扣除；　　（7）合理利用起征点　　例：某大学教授王某业余为一企业翻译外文资料，5个月后交稿，企业一次性应付劳务报酬4000元，按税法规定应代扣个税为（4000-800）*20%=640（元）。　　筹划方案：由企业逐月向王某支付800元，由于按税法规定，劳务报酬计税系以一个月为单位，且起征点为800元，则该企业无需代扣代缴税款。第三篇    税率筹划　　税率筹划的目标是降低应税行为所适用的税率，其主要方法是：　　1、在累进税制下对较高级次边际税率的回避；　　2、通过税目间的转换改变适用税率；　　3、通过税种间的转换改变适用税率；　　4、利用税率优惠进行筹划。　　（一）降低边际税率　　现行税制中有超额累进税率（个人所得税）和超率累进税率（土地增值税）两种，对于前者，可通过控制超额的额度进行税收筹划；对于后者，可通过控制增值率进行税收筹划。另外，税法还有起征点的规定，纳税人应合理利用这一规定。　　例：甲公司承诺支付张某年薪约57600元，分为按月薪支付和年终奖励两部分，张某将取得的收入应如何在两者之间进行分配呢？　　按“国税发[2005]9号”文的最新规定，如果甲公司每月支付张某3800元，则每月应纳税所得额为3000元，适用的最高边际税率为15%；年终奖12000适用边际税率最高为10%（确定税率的每月应纳税所得额为：12000/12=1000元），且该级次还可再每月增加1000元的应纳税所得额，方才进入 15%的边际税率。在这种情况下，显然应降低月薪标准，加大年终奖份额。　　如每月月薪1800元，年终奖36000元，则会出现相反结果。　　从规避较高边际税率的角度看，理想的分配方案当然是：每月月薪1800元，年终奖24000元。　　在实际工作中，对它们的筹划安排既要考虑个税筹划因素，也要考虑其他因素：　　1、企事业单位人力资源管理和绩效考核的需要。　　2、员工及早兑现个人收入的要求。　　3、应考虑企业所得税税前扣除的工资政策。　　（二）通过税目间的转换适用低税率　　例：甲企业是职工内部持股的有限公司，一般员工月均工资1800元，当年一般员工预计可人均分红2万元，假定张某的个人收入恰好处于平均水平线上。我们将其称为第一种薪酬方案，其个人所得税为：工资税目适用的最高边际税率为10%，应纳税额为：[（1800-800）×10%-25]×12=900（元）；分红税目应纳税款=20000*20%=4000（元），合计应纳税额为4900元。我们可以发现，如果将张某的部分红利转化为工资收入，则可按10%、15%的低级次税率计税，降低税负。但是，如果企业在年末时再来回头补发工资，调整账务记录，显然有避税之嫌；而如果在年初就增加工资水平，在全年业绩尚未确定之前，又有可能导致“大锅饭”和分配上的矛盾。如果不考虑这些问题，例如每月工资增加到2800元，年终分红降为8000元，则工资税目应纳税额为：[（2800-800）×10%-25]×12=2100（元）；分红税目应纳税款=8000*20%=1600（元），合计应纳税额为3700元，比第一种方案税负降低1200元。此为第二种薪酬方案。　　现在我们设计一个绩效考核方案，假定按该方案张某可得年终奖为12000万元，则全年按月发放的工资应纳税额仍为：[（1800-800）×10%-25]×12=900（元）；按“国税发[2005]9号”文的规定，年终奖的应纳税额为：（12000/12×10%-25）×12=900（元）；分红税目应纳税款=8000*20%=1600（元），合计应纳税额为3400元。（注：对“国税发[2005]9号”文中的规定在理解上存在争议，有人认为例中年终奖的应纳税额为：12000×10%-25=1175（元），则应纳税额合计为3675元。）不管如何理解，实行年终奖制度后的总税负都低于前两个方案。　　（三）通过税种间的转换适用低税率　　1、销售增值？服务增值？-合理采用代购、代销方式。税法对代购、代销都有严格的要求，采用这两种方式时，应注意是否与税法要求相符。 代购条件为：受托方不垫付资金；销售方向购买方开具发票；受托方按发票金额与委托方结账，并另收手续费。　　例：甲公司是一家从事化工产品贸易的公司，现了解到乙公司急购一批化工产品，开价为1200万元（不含税）；甲公司的一外省合作伙伴生产该批化工，出厂价（不含税）为1000万元。试比较甲公司自购自销后的税负，并分析此类纳税筹划中应注意的问题。　　方案一：如果由甲公司自购自销，则属于应缴增值税行为，其收益和税负为：　　毛利=1200-1000=200（万元）；　　增值税=204-170=34（万元）；　　方案二：如果由甲公司为乙公司代购代销，则其收益和税负为：　　手续费收入：234万元；　　营业税=234*5%=11.7（万元）　　营业税税后毛利：222.3万元。　　显然，由于实现了税种的转化，甲公司的税负降低。　　问题1：这种方案对乙公司有何影响？它总是可行的吗？　　问题2：在何种情况下代购的可操作性较强？　　2、合理适用税种和税目，解决好混合销售与兼营问题　　例：某建材生产企业在向客户销售建材的同时还提供专业的运输和安装服务，一并收取价款，当年销售收入价税合计为1170万元，其中运输劳务收入585000元，安装劳务收入468000元。试问应如何进行纳税筹划？　　第四篇  用好用足税收优惠政策　　税收优惠分为税基式优惠、税率式优惠和税额式优惠。　　纳税人应根据所在地区、行业、生产产品等所适用的税收政策，合理而充分地享受税收优惠政策，并谋求税后利益最大化。　　1、税率式优惠政策的合理利用　　不管是内资企业还是外资企业，在企业所得税方面都有一些税率优惠即定期减免税的优惠政策，企业应结合自身盈利预测，考虑在该优惠期内，在税收政策允许的范围内尽可能多地实现应纳税所得额。　　（2）企业获利的三种常见模式：　　——递增模式；　　——递减模式；　　——正态分布模式。　　（3）不同模式下纳税筹划的基本思路-以递减模式为例。　　下图首先针对无任何所得税优惠的企业，红线为收入线，白线为筹划前的成本线，黄线为筹划后理想的成本线，阴影部分为筹划后减少的应税所得。　　为达到上述目标，企业应作战略性筹划：　　（1）如何选择固定资产折旧年限？　　（2）固定资产应采取何种折旧方法？　　（3）房地合一时土地使用权的摊销筹划；　　（4）如何选择无形资产摊销年限；　　（5）如何选择存货核算方法？　　（6）如何筹划开办费及其摊销；如何筹划修理费用？　　（7）如何选择收入或所得实现的政策？　　如果上图系针对一享受“两免三减半”甚至更长优惠期的生产性外商投资企业，企业纳税筹划的思路又应作如何调整？　　2、税基式优惠政策的合理利用　　以技术开发费（研究开发经费）为例。纳税人当期投入的研发经费比上年增长10%及其以上的，可在全额扣除的基础上再加计扣除50%.　　例：某高新技术企业2002年研发经费为100万元，今后三年计划投入研发经费500万元，由于第一年要购置大量设备，故该企业三年的经费分配计划为：250万元、125万元、125万元。这种计划合理吗？　　技术开发费的筹划要点：实现梯级增长。　　筹划课题：如何实现技术开发费的梯级增长？　　3、税额式优惠政策的合理利用　　以购买国产设备时的筹划为例。企业技术改造购买国产设备，可按投资额的40%抵减投资当年比投资前一年的企业所得税新增税额。　　筹划课题：某企业2004年计划投资1000万元进行技术改造，其中预计设备投资800万元。该企业应注意处理好哪些方面的涉税问题？　　4、创造条件适用税收优惠政策　　筹划课题：　　某软件生产企业自产软件销售收入较大，但因其同时销售硬件及代理销售其他公司的软件，故自产软件占软件销售收入的比例、软件销售收入占总收入的比例、研发经费比例一直未达到规定比例而未能被认定为软件企业，应如何进行纳税筹划？   近日，河南省登封市地税局稽查分局依法对该市某酒店2003年度虚假申报进行偷税的行为作出税务处理决定，追缴税款40239.51元、滞纳金6478.01元，并处所偷税款50%的罚款20119.76元。.　　2004年12月，登封市地税局稽查分局两名稽查人员到某酒店检查2003年度的地方税纳税情况。这家酒店于2002年10月开始营业，主营项目有客房、餐饮、洗染、卡拉OK等。在检查中，稽查人员看到酒店的“营业收入”下设“客房、洗染、餐饮”3个二级科目，而在“餐饮”二级科目下又设三级科目，有“香烟、食品、酒水、服务费”4个明细。账簿采用多栏式，分客房、餐厅栏目记账。　　稽查人员询问这样记账的原因，财务人员解释说，酒店内部搞承包核算，这么做便于统计各部门的业绩情况。稽查人员又问在收入账中为何没有酒店税务登记证中载明的“卡拉OK”项目收入，财务人员回答说，酒店自开业以来，由于资金紧张，卡拉OK厅始终未装修，也就一直没营业。2003年底卡拉OK厅装修完毕，2004年正式营业后才开始记账。稽查人员让财务人员拿出2004年账簿一看，情况属实。　　但在随后的检查过程中，两位稽查人员发现了一个奇怪的情况，2003年11、12两个月，餐厅的香烟、食品、酒水、服务费合计达到243875.82元，而1月~10月的月平均收入不过3万多元，相差悬殊。对于这个情况，稽查人员没有马上向财务人员提出疑问，两人悄悄商量了一下，决定把这个问题暂时放下，先检查其他项目。　　回到稽查局，两人对该酒店餐厅的收入情况进行进一步分析，认为收入突然大幅增长，很有可能是餐厅的经营项目发生了重大变化，是不是卡拉OK厅在10月份装修完毕并开始营业呢？　　第二天，稽查人员按照事先拟定的计划，避开酒店财务人员向其他有关人员了解情况。询问中得知，酒店的卡拉OK厅是在2002年10月份由一个餐厅改建的。掌握了真实情况后，稽查人员再次来到酒店财务部，直截了当地将餐厅的收入以及卡拉OK厅的情况向财务人员提出质疑。酒店财务人员见无法隐瞒，不得不说出了实情：卡拉OK厅属于娱乐业，营业税率是20％，而餐饮收入的营业税率是5％，把两个月的卡拉OK厅的收入与餐厅的收入156780.82元混记在一起，会减少一部分营业税金及附加支出。为了让账面上的记录看起来合理，就将卡拉OK厅收入按食品、香烟、酒水等明细分散记录，税务机关检查时，就说是内部承包核算的要求；如果税务机关进一步追问娱乐业的情况，就称卡拉OK厅是在年底装修的。　　经过调查取证，稽查人员查清了该酒店故意混记饮食业与娱乐业营业收入逃避高税率、少申报缴纳营业税金及附加的违法事实。根据《营业税暂行条例》第三条规定：“纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（简称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。”经计算，该酒店少缴营业税36581.37元、城建税2560.70元、教育费附加1097.44元，偷税数额占应纳税额的7.3%.据了解，税务处理决定作出后，该酒店已在规定期限内缴清了税款、滞纳金、罚款共计6.68万元。 税收筹划应从哪些方面入手      有效的税收筹划，可以通过利用税收优惠、利用税收的弹性等方法，实现直接减轻税收负担、获取资金的时间价值、实现涉税零风险、提高自身经济效益、维护主体的合法权益等目标。但是，由于企业所处的环境、内部经营与管理状况以及人员素质的千差万别、千变万化，导致许多理论上切实可行的税收筹划方案在实践中产生微不足道的作用，甚至是适得其反的效果。那么，影响税收筹划有效性的因素究竟有哪些？企业应该如何对症下药，获得预期收益呢？    应该从以下几方面入手：    1.了解税务机关的工作程序    税法强制性能特点，决定了税务机关在企业税收筹划有效性中具有关键作用。众所周知，无论哪一税种，都在纳税范围的界定上留有余地。只要是税法未明确的行为，税务机关有权根据身的判断认定是否为应纳税行为。这也给企业进行税收筹划增加了实际难度。因此，在日常税收筹划中，税收筹划人员应保持与税务部门密切的联系与沟通，在某些模糊或新生事物的处理上得到其认可，再进行具体的筹划行为，这是至关重要的。其次，通过密切的联系与沟通，能够尽早获取国家对相关税收政策的调整或新政策出台的信息，及时调整税收筹划方案，降低损失或增加收益。第三，通过对其工作程序的了解，在整个税收筹划中能做到有的放矢，分清轻重缓急，避免或减少无谓的损失。    2.先让领导了解税收筹划    开展税收筹划，管理层是否树立起节税意识是关键。企业在市场经济条件下最显著的特征就是它的营利性，它追求的是税后收益的最大化，理所当然应该推崇税收筹划的运用。但是，在实现实的法人治理结构中，经营管理才往往不是企业的股权所有者，在这种现状下，管理层会鉴于自已的政绩、考核激励机构先进因素，考虑的大都是企业利润总额的最大化。而利润总额的最大化与税后收益的最大化又经常是一对矛盾体。税收筹划作为一项严密细致的规划性工作，必须依靠自上而下的紧密配合，离开了决策的支持，就毫无意义可言。    3.要有高素质的管理人员    税收筹划实质是一种高层次、高智力型的财务管理活动，是事先的规划。经营活动一旦发生后，就无法事后补救。因此，税收筹划人员必须要具有综合素质，需要具备税收、会计、财务等专业知识，并全面了解、熟悉企业整个投资、经营、筹资活动，从而预测出不同的纳税方案，进行比较、优化选择，进而作出最有利的决策。在既定的税收筹划方案的规划与指导下，各级管理、业务、会计人员都应该严格照章办事，规范操作，使各项行为朝着一目标行动。    4.要具体问题具体分析    在现实生活中，税收筹划没有固定的模式和套路，税收筹划的手续与形式也是多样的。因此，在税收筹划过程中，应把握具体问题具体分析的原则，选择最合适的税收筹划方法，不能生搬硬套。此外，要用长远的眼光来选择税收筹划方案。有些税收筹划方案在某一时期税负最低，但却不利于其长远的发展。例如有学者提出在“固定资产折旧与存货计价”上采用会计核算上选择利润最大化的摊销或成本结转方法，利用“递延税款”科目反映所得税的时间性差异，使得近期所得税快速减少，而未来所得税急剧增加。这种税收筹划虽然可以获取货币时间价值，但是存在3个问题：（1）必须花费一定的人力成本，按照税法要求核算固定资产折旧与存货成本，这种成本的代价是否低于资金所节约的利息；（2）税收筹划跨越的时间过长，具有无法估计的外部政策变动与内部人员变动的风险，确保贯彻实施的一贯性较难；（3）由于利润总额与所得税的巨大配比，造成山头式利润的谷地与山峰，大起大落的剧烈变化使企业承受的损失严重，而均衡增长、稳定发展可以避免某些无谓的损失。因此，在税收筹划过程中，应权衡利弊得失。税收筹划要从影响纳税额的几个因素入手－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－　　税收筹划的本质是获得节税收益，因此，凡是能够合法地降低纳税的办法都属税收筹划范畴。按照这个思路，找们不妨从影响纳税额几个因素作为进行税收筹划的突破口。　　我们知道，通常应纳税额计税依据税率。因此影响应纳税额因索通常有两个，即计税依据和税率。计税依据越小，税率越低，应纳税额也越小，因此，做税收筹划，无非是从这两个因素入手，找到合理、合法的办法来降低应纳税额。当然，这两个因素在不同税种内容有所不同，但采取的税收筹划办法都是在这两个因素下功夫。例如，企业所得税种，计税依据就是应纳税所得额，税率有三档，即：应纳税所得额3万元以下，税率18％；应纳税所得额在3万元至10万元，税率为27％；应纳税所得额在10万元以上的，税率为33％。在进行该税种税收筹划时，如果现在仅从税率因素考虑，那么就有税收筹划的空间。　　例如，假定企业12月30号测算的应纳税所得额为100100元，该企业不进行税收筹划则企业所得税的应纳税额＝100100×33％＝33033元。假设该企业进行了税收筹划，12月31日，支付税务咨询费100元，则该企业应纳税所得额＝100100－100＝100000元，则应纳税额＝100000×27％＝27000元，通过比较我们发现通过税收筹划，支付费用成本仅为100元，却获得节税收益为＝33033－27000＝6033元，显然，税收筹划空间是相当大的。　　当然，企业所得税计税依据为应纳税所得额，税法规定企业应纳税所得额等于收入总额减去允许扣除项目金额，具体计算过程中又规定了复杂的纳税调增、纳税调减项目，因此，进行税收筹划的空间就更大了。这里就不再赘述。营业税筹划有几个关键点。　　首先，要注意将不同应税行为的营业额分别核算记账。根据《营业税暂行条例》第三条规定：“纳税人有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。”所以当纳税人有多种应税行为时，一定要分别设立明细账，分别核算营业额，分别计算税额。　　如：A宾馆有住宿部、餐饮部、演艺厅、游艺室等业务部。按营业税条例规定，住宿、餐饮收入应按“服务业”申报5%的营业税；演艺收入应按“文化体育业”申报3%的营业税，游艺室的卡拉OK、保龄球等项目应按“娱乐业”申报20%的营业税，但该宾馆财务人员对各项业务收入没有进行细分，全部计入“营业收入”账目中，统一按“服务业”申报5%的营业税。但在次年的税务稽查中，税务机关在无法分清各项业务营业额的情况下，对A宾馆全部业务征收了20%的营业税。　　其次，营业税纳税义务的发生时效也可作为税收筹划的依据。如：B宾馆将其所属的一栋酒楼出租，该酒楼房产原值为200万元，职工张某经过竞标以年租金30万元获得5年承租权，按双方事先约定，张某在财务上独立核算，享有独立的生产经营权。　　经过税收筹划，宾馆要求张某不办理独立营业执照，只办理分支机构税务登记，改上交租金为上交利润，仍以宾馆名义对外经营。这样筹划的依据为，税法对特定经营行为纳税义务人的界定，是以当事人是否领取营业执照为标准。《关于企业出租不动产取得固定收入征收营业税问题的批复》（国税函[2001]78号）规定，企业以承包或承租形式，将资产提供给内部职工经营，在企业不提供产品、资金，只提供门面、货柜及其他资产，并收取固定的管理费、利润或其他名目的价款的前提下，如果承包者或承租者领取了营业执照，企业属于出租不动产和其他资产，不论款项名称如何，均属于从事租赁业务取得的收入，应缴纳营业税、城建税和教育费附加，属房屋出租的还应缴纳出租房产税。而如果承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，则企业向其提供各种资产所收取的各种名目的价款，均属于企业内部分配行为，不属于租赁行为。　　本例中，如张某领取营业执照独立经营，则每年宾馆应缴纳租金收入5%的营业税1.5万元（30×5%）、房产税3.6万元（30×12%）、城建税和教育费附加0.15万元[1.5×（3%+7%）]，合计5.25万元。如张某不领取营业执照而是仍以宾馆名义经营，则宾馆每年只需按房产原值缴纳房产税1.68万元[200×（1－30%）×1.2%]，节税3.57万元。　　第三，纳税人要根据营业税的优惠政策进行税收筹划。营业税的优惠政策有很多，且这些优惠政策有的针对特定行业特定项目，如“中意人寿保险公司新开办的一年期以上（包括一年期）返还本利的普通人寿保险业务、养老年金保险免征营业税”，中意人寿保险公司可以利用此政策，适当扩大相关业务的比例；有的针对民政福利企业，如“安置‘四残’人员占企业生产人员35%以上的民政福利企业，其经营属于营业税、服务业、税目范围内（不含广告业）的业务，免征营业税，”民政福利企业应把握好“四残”人员的比例；有的针对特定时期特定行业等等。折旧的税收筹划——销售方式的税收筹划（一）－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－　　三、销售方式的税收筹划　　在市场经济条件下，,企业销售产品的方法千姿百态，五花八门，但无论采取什么方法，都要涉及税收问题。所以，下面将从各种销售方式人手分析税收筹划方法。　　1.折扣销售的节税效应　　折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供应税劳务时，因为购货方信誉较好、购货数额较大等原因，而给予购货方一定的价格优惠的销售形式。　　根据税法规定，采取折扣销售方式，如果销售额和折扣额在同一张发票上体现，那么可以以销售额扣除折扣额的余额为计税金额；如果销售额和折扣额不在同一张发票上体现，那么无论企业财务上如何处理，均不得将折扣额从销售额中扣除。采取这种方式销售时，可能会减少厂家和商家的利润，但由于折扣销售可以节税，实际减少的利润比人们想象的要少。　　案例（一）　　某商厦于2001年3月和9月分别推出冬末和夏末大减价，商厦的所有商品在活动期间七折销售，商厦在这两个月中分别取得了287万元和308万元销售额（含税）的好成绩。该商厦的企业所得税适用税率为33％。试分析折扣销售产生的节税效应对弥补该商厦让利损失的作用。　　分析：　　商厦让利＝（287＋308）/0.7×0.3＝255（万元）　　不让利应纳增值税税额＝（287＋308＋255）/（1＋17％）×17％＝123.50（万元）　　折扣销售后应纳增值税额＝（287＋308）/（1＋17％）×17％＝86.45（万元）　　折扣销售后共节减增值税＝123.50－86.45＝37.05（万元）　　折扣销售后共节减企业所得税＝{（287＋308＋255）/（1＋17％）－（287＋308）/（1＋17％）}×33％＝71.92（万元）　　该商厦实际让利＝255－37.05－71.92＝146.103（万元）　　由此可见，商厦3月和9月的折扣销售，可以节减增值税37.05万元，节减企业所得税71.92万元，节减的税收可以减少该商厦折扣销售的利润损失。　　综合以上分析，折扣销售商品，使得同样销售量的销售额下降，但同时流转税也会相应地减少，随着销售收入的减少，所得税也相应地减少。因此，折扣销售一方面会产生减少利润的负面效应，另一方面又会产生促销和节税的正面效应。这也就是人们常说的薄利多销效应，但是随着薄利多销效应的逐渐增强会逐渐抵消降低销售和折扣销售的节税效应。　　2.代销方式的选择　　所谓代销，是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。仅就销售货物环节而言，它要征收增值税。但是受托方提供了劳务，就要取得一定的报酬，因而要收取一定的手续费，那么对受托方提供代销货物的劳务所取得的手续费就要征收营业税。　　常见的代销方式有两种：　　一种是收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。　　另一种是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售仍是代销，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托方。案例（二）　　甲公司和乙公司签订一项代销协议，由乙公司代销甲公司的产品，不论采取何种销售方式，甲公司的产品在市场上都以1000元／件的价格销售。　　（1）采取收取手续费的方式代销　　乙公司以1000元／件的价格对外销售甲公司的产品，根据代销数量，向甲公司收取20％的代销手续费，即乙公司每代销一件甲公司的产品，收取200元的手续费，支付给甲公司800元。假定到了年末，乙公司共售出该产品1万件。　　对于这项业务，双方的收入和应缴税金（不考虑所得税）情况分别为：　　甲公司：收入增加800万元，增值税销项税额为170万元（1000万元×17％）。　　乙公司：收入增加200万元，增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，就该项业务的应缴增值税为零，但乙公司采取收取手续费的代销方式，属于营业税征税范围中的代理业务应缴营业税10万元（200万元×5％）。　　甲、乙两公司合计，收入增加了1 000万元，应交税金180万元（170万元＋10万元）。　　（2）采取视同买断的方式代销　　乙公司每售出一件产品，甲公司按800元的协议价收取货款，乙公司在市场上仍要以1000元的价格销售甲公司的产品，实际售价与协议价之间的差额，即200元／件，由乙公司所有。假定，到了年末，乙公司共售出该产品1万件。　　对于这项业务，双方的收入和应缴税金情况分别为（不考虑所得税）：　　甲公司：收入增加800万元，增值税销项税额增加136万元（800万元×17％）。　　乙公司：收入增加200万元，增值税销项税额额为170万元（1 000万元×17％），　　进项税额为136万元（800万元×17％），　　应交增值税额＝销项税额-进项税款＝170－136＝34万元　　甲公司与乙公司合计，收入增加了1000万元，应缴税金170万元（136＋34）。　　根据以上分析，将第二种代销方式与第一种代销方式相比：　　甲公司：收入不变，应缴税金减少34万元（170－136）；　　乙公司：收入不变，应缴税金增加24万元（34－10）；　　甲、乙公司合计，收入不变，应缴税金减少10万元（180－170）。　　显然，从双方共同利益出发，应选择第二种代销方式，即视同买断的代销方式。　　这种方式与第一种相比，在最终售价一定的条件下，双方合计缴纳的增值税是相同的，但在收取手续费的方式下，受托方要缴营业税。　　虽然第二种代销方式对双方的整体利益有些好处，但在实际运用过程中，也会受到一定的限制：　　一是，采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现。如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。　　二是，节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择，从上面的分析可以看出，在视同买断方式下，双方虽然共节约纳税10万元，但甲公司节约34万元，乙公司则要多交24万元，所以甲公司如何分配节约的34万元，可能会影响乙公司选择这种方式的积极性，剩余的10万元也要让利给乙公司一部分，这样可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式通过本案例可以看出，不同的代销方式对纳税的影响，在实际工作中，应当具体问题具体分析，选择适当的代销方式，才能降低税收成本。  创业应学会税收筹划 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－    个人无论投资于建筑业、金融业、文化体育业还是服务业等，都可以通过享受经营项目的税收优惠达到合理降低税负的目的，所以，个人在投资创业时就要进行税收筹划。比如：    流转税优惠    《营业税暂行条例》规定，托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养、婚介等服务；残疾人员个人提供的劳务；医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；学校和其他教育机构提供的教育劳务等等，不缴营业税。此外，符合国家规定的民政福利企业和废旧物资回收企业，也可享受一定的增值税免退税待遇。    企业所得税优惠    现阶段可以享受一定减免税待遇的有：符合国家规定的高新技术企业，符合条件的第三产业企业，以废渣、废水、废气为主要原料生产在国家《资源综合利用目录》内的企业，在国家确定的老、少、边、穷地区新办的企业，新办的劳务服务就业企业，教育部门所属的学校办的工厂、农场，民政部门所属的福利生产企业等等。    个人投资创业时，完全可以考虑和利用这些优惠政策，根据自身的实际情况合理灵活地加以运用，以取得享受减免税的优惠待遇。－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－    问：一般纳税人收到错票超过认证期，重新开票税额能抵吗？    答：根据《国家税务总局关于进一步做好增值税纳税申报“一窗式”管理工作的通知》（国税函［2003］962号）规定，增值税一般纳税人发生销售货物、提供应税劳务开具增值税专用发票后，如发生销货退回、销售折让以及原蓝字专用发票填开错误，销货方如果在开具蓝字专用发票的次月及以后收到购货方退回的发票联和抵扣联，不论是否已将记账联做账务处理，一律通过防伪税控系统开具负数专用发票扣减销项税额的凭证，不得作废已开具的蓝字专用发票，也不得以红字普通发票作为扣减销项税额的凭证。销货方企业可凭退回的发票联和抵扣联开具一份与错误发票内容一致的负数发票，同时，重新开具一份正确的发票给购货方企业，就可以凭重新开具的发票申报抵扣税款。税收筹划期待行业准则－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－    税收筹划，是指纳税人为充分享受税收权利、优化税收成本、回避涉税风险而进行的筹划活动和选择行为，客观上具有谋求合法的“实现税收最晚、承担税负最轻、适用税基最窄、享受税权最多、惩戒风险最小、税收成本最佳”目的。税收筹划的出现是税收进步的象征，是经济发展到一定阶段的必然现象，也是现代企业必修的功课。但是，税收筹划的操作本身并没有具体法律规范，以致操作者在认识上产生分歧。    我国税收法律制度建立于计划经济时代，发展于市场经济初期，现在仍在不断完善中。税法的立法本意与税法表述之间、税法责任与主管部门权力之间、政府职能部门管理之间有程度不同的缝隙和重叠，而这正是税收筹划操作者可以进行筹划的地方。例如，假合资企业，实质是假，没有外资，但在税收政策的范围内它却享受到了真的“外商投资企业”的优惠政策。如此筹划要不要承担法律责任？税收筹划既是具体纳税人对自己权益的处理，也是对社会责任、义务以及同业竞争者竞争手段的选择。    由此看来，税收筹划也应承担法律正义，也需要合法性、安全性和善意信誉、平等机会来保障。我们知道，在高速公路行车，行车者绕开收费站，对其他正常缴费者来讲并不公平，而行车者能回避收费站，也说明高速公路本身的设计和管理有问题，需要完善。同样道理，税收筹划也需要依托具体的标准判断其“绕”的是否合法、合理和同样的情况能否也有“绕”的权利、机会。例如，某大型企业经过税收筹划，实施了资产重组和优化配置，按照该企业说法，税负应下降21%，但是当地税务部门并不认可，因为有不合理避税嫌疑，且税收计划和当地财政预算难以落实，结果实际税负下降了7%，税收筹划变成了税收磋商与相互妥协，双方都有一肚子意见。这类情况说明，税收筹划自身没有权威操作平台依托，没有具体判断评价标准，处于有游戏无具体规则、有比赛无明确裁判状态。    因此，为公平税收筹划权利、机会，减少当事者之间分歧、摩擦，笔者认为，可以通过制定税收筹划准则或管理细则的方式，在技术上提供一个税收筹划的操作平台和明确、清晰的价值判断体系，使税收筹划立足于建立多方利益博弈规则，而不仅仅是征纳双方的税法执行博弈。对那些善意的、防御性的、符合立法本意、正常减轻税收负担的税收筹划要承认纳税人的权利，要予以肯定；对于那些实质虚假、故意歪曲税法的“税收筹划”应持审慎态度。笔者认为，相关部门应该明确税收筹划业务的机构以及从业人员资格、行为准则和行为边界禁区、连带责任和目的等；明确税收法律、相关法律以及各种中介机构与税收筹划之间的法律关系、责任、义务；明确主管税务机关、上级机关和相关机构管理责任、地位、权限和行为禁区。只有建立客观、公正、合法的税收筹划评价、评估、参考、参照体系，税务机关、纳税人和“业内人士”才好有的放矢，税收筹划才能有序、合法、健康地发展。 一、案情介绍：.某基层稽查局按照专项检查计划，对某房地产发展有限公司实施重点检查。该公司的主营范围是房地产开发、房屋建筑、水电安装、打桩；销售建筑材料，该公司不具备建筑资质。经查：其2002年2月的第8号记帐凭证，在“管理费用”中列支PP－R管材管件、材料费共计4029.60元；11月的第18号记帐凭证，在“开发成本”中列支某开发项目彩瓦款4996.37元；2003年1月的第10号记帐凭证，在“开发成本”中列支某开发项目铜芯电缆款14382元；10月的第109号凭证，在“开发成本”中列支某开发项目绿化苗木、石材款及灯具等56325元；11月的第102号记帐凭证，在“开发成本”中列支某开发项目彩砖侧石款45291元。以上合计125023.97元。　　二、存在争议的处罚意见：检查人员认为，该房地产发展有限公司不具备建筑资质，所购买的建材只能由其他建筑单位使用，以完成相应的项目工程，按照当地的税收征收管理要求，该房地产发展有限公司应以与建筑单位签订的建造合同中相应工程的实际金额，包括所用的原材料及其他物资和动力等全部价款，取得建筑业专用发票入帐。由于该房地产发展有限公司没有按照规定取得发票，导致与其发生业务往来的建筑单位少申报经营收入，少缴营业税等税种，其实质是为建筑单位提供偷税便利，其行为已构成《中华人民共和国发票管理办法》第39条规定的全部违法行为构成要件。该房地产发展有限公司取得不符合规定的发票，使相应的建筑单位有125023.97元营业收入避开税务机关的管理，按照当地对建筑业的管理规定，相应征收的营业税、城建税、印花税、代征预征的个人所得税及企业所得税共计7726.48元。因此，根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，对该房地产发展有限公司违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴税款的行为，处以未缴、少缴税款一倍以下，计7500元的罚款。　　复核人员认为，该房地产发展有限公司的行为导致其他单位或者个人未缴、少缴税款的事实缺乏证据证明，只以合理的推定做为处罚的依据是不严谨的，因此应根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第（四）款的规定，对该房地产发展有限公司的行为由税务机关责令其限期改正，可以处以一万元以下的罚款。　　三、对不同处罚意见的分析：如果先撇开事实的认定，该案件存在一个违法行为同时符合多条法律规定的违法构成要件，在处理时可以适用不同的法律规定，因而出现同一违法行为可以有不同的处罚结果的情形。　　该案件反映的是一事不再罚原则的扩展问题，实质是对一事的认定中由于适用法律不一而产生的法条冲突。我国《行政处罚法》第二十四条规定“对违法当事人的同一违法行为，不得给予两次以上行政罚款的行政处罚”，行政法学界将其概括为行政处罚的一个重要的适用原则――“一事不再罚”原则。该规定在防止处罚机关滥用职权、保障处于被管理地位的相对人法定的合法权益不受违法的行政侵犯等方面有积极的作用，但《行政处罚法》的“一事不再罚”原则对适用法规时可能出现的法规冲突没有提供合适的冲突适用规则。如果行政机关对同一违法行为可以根据部门利益、个人偏好等原因而适用不同的法律依据，做出不同的处罚结果，就会降低人们对法律法规尊严的认可程度，降低人们对违法行为结果的预见性，增加规避相应惩罚的侥幸心理，增加行政执法腐败的风险。为维护法律的威严，保证行政执法的统一性，追求执法行为的科学性，对类似情况应形成有指导意义的适用原则，从而规范相应的行政执法行为，增加行政管理的稳定性，降低自由裁量权在行政执法中的消极影响。　　在冲突规则适用方面，我国刑法学理论研究相对成熟，而相应的行政法理论研究还比较薄弱。由于行政处罚与刑事处罚有诸多相近之处，都是对违反强制性规范的处罚手段，二者的价值倾向相近，同时由于刑罚的严厉性要求刑罚的执行程序更加严谨，所以在一些行政法律适用方面，刑法理论有较强的借鉴作用。刑法学有关罪数形态理论中法规竞合犯的概念与本案件的类型有相似之处。法规竞合犯或称法条竞合犯是指行为人实施一个违法行为同时触犯了数个在犯罪构成上具有包容关系的刑法规范，只适用其中一个刑法规范的情况。因此，我们可以将类似的违法行为概括为法条竞合的违法行为。　　法条竞合的违法行为可以定义为行为人实施了一个违法行为，该行为同时符合多个法律法规或法条的违法构成，在处罚时只能适用其中一个行政规范的情况。此类行为有如下的特征：首先，行为人实施了一个违法行为。关于一个违法行为的特征有这样两种理解。一是行为人只实施了一个违法行为，如果行为实施了两个以上的违法行为则不属此类，如行为人既违反规定倒卖发票，又违反规定开具发票，属于实施了两个违法行为而不能适用法条竞合违法行为的有关法律适用原则。行为人实施的一个违法行为的方式可以是积极的作为，如违反发票管理规定，非法邮寄空白发票的行为；也可以是消极地不作为，如违反《征管法》（2001修订）第25条规定，不依法申报的行为。行为可以是一次完成的如虚开一张发票行为，也可以是作为一种违法状态持续维持着如一次性违法印制大量的假发票。二是行为人实施了多个违法行为，但符合一定的条件而作为一个违法行为处理。这种情况又分为法律明文规定的数个行为构成一个违法行为要件和在数个违法意图支配下实施数个相同的举动。前一类型如偷税行为，行为人多列不符合规定的支出，又隐瞒营业收入进行虚假申报，少缴应纳税款，这是多个行为依照《征管法》第63条第一款的规定共同构成一个偷税的违法行为。后一类如行为人多次为不同的人虚开发票的行为，这类行为与持续违法行为的区别是有多个违法意图，各个行为单独可以构成一个违法行为，多个行为不是违法状态的持续维持。其次，行为人实施的一个违法行为同时符合多个法律法规或法条的违法构成。出现这一情况的原因有两种，一是由于行政法体系相对松散，在结构构成上不只有法律法规，还有大量的规章、地方法规和地方规章，同一种违法行为可以在不同部门制定的不同规章甚至不同的法律中有规定，如倒卖发票行为不仅在税法体系有规定，在治安法体系也有规定。二是由于同一违法行为可以有不同的违法结果，因结果不同而有不同的处理规定，这主要表现为在同一部法律或法规规章中有不同的法条，对一大类的违法行为进行再分类而做出不同的处理规定，如本案涉及的《发票管理办法》第三十六条和第三十九条规定的冲突问题。第三，这类违法行为在处罚时只能适用其中一个行政规范。这一特征的含义不只是一事不再罚的表面意思，即不能同时用多个法条对相对人的一事进行多个处罚，而且应进一步明确为同类行为只能适用多个法条中的一个行政规范，而不能适用存在冲突的其他的行政规范。这就是行政执法的统一性，在处罚明确属于同一类型的案件时，处罚的法条依据是相同的，而不应出现例外的情形。　　处理存在适用法律冲突的法条竞合的违法行为时，只能适用其中一个行政规范，就必须确定相应的适用原则，根据确定的原则在多条法律法规或规章中选择适用的法条。本人认为应当确定如下的适用原则：一、上位法条优于下位法条原则。在我国《立法法》第五章用一章的内容对此进行了规范，这是我国各项立法行为的根本依据。例如在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的行为，可以认为是不按规定进行纳税申报而不缴或少缴应纳税款的行为，因此同时可以适用《中华人民共和国印花税暂行条例》第十三条第一款和《征管法》（2001修订）第六十四条第二款的规定，在处罚的结果上有明显的不同，一种处罚结果是处以应补贴印花税票金额二十倍以下的罚款，一种是处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。按照此原则只能适用《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第六十四条第二款的规定，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这一原则在《国家税务总局关于印花税违章处罚有关问题的通知》（国税发[2004]15号）文件中得到充分的体现。二、新法条优于旧法条原则。一般新法条的出台是对原有规定的改进，是对原有不合理规定的修订，对不完善的规定进行完善，对过时的规定进行废改，新法条更加符合国家管理的现实利益。如果新法条的实行导致旧法条的自然失效，行为发生在新法条实行后，则适用新法条，行为发生在旧法条实行前，则适用旧法条，这种情况不存在法条的冲突情况，只能以行为发生时的有效规范为行为判别的依据。这里所说的行为不只包括违法行为，而且包括执法行为，这也是许多人所说的“程序适用新法，实体适用旧法”的解释，在新法实施后的执法过程中查处的旧法有效期间发生的违法行为，执法行为作为程序是发生在新法实施后，按照发生时有效的新规范进行操作，而违法行为发生在旧法条有效实施阶段，进行处罚时即适用实体法时适用旧法。这种情况如《征管法》（2001修订）与《征管法》（95修正）的关系。只有在新旧法条同时有效，出现法条冲突时才适用此原则。如外国企业未按照规定的期限办理纳税申报的，其行为同时符合《中华人民共和国外国企业所得税法》第十五条和《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第六十二条的规定，两部规范都属于同位阶的法律，现在都属于有效法律，而处罚结果一个是税务机关可以酌情处以罚金，一个是由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。类似情况应适用此原则而适用新法条的规定进行处罚。三、特别法条优于普通法条原则。这一原则在刑法运用上是很普遍的，如抢劫枪支、弹药罪和抢劫罪的两条规定，后者是普通法条，相对于后者而言，前者是特别法条。在行政处罚上也存在法条上的普通与特别的关系。本案涉及的《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条和三十九条的关系就属于这种情况。第三十六条是对违反发票管理规定的违法行为的普通罚则，而第三十九条是对违反三十六条基础之上出现了特别后果的违法行为进行处罚的特别法条。这种情形下，两个法条间存在包容与被包容的关系。如果按照这一原则，本案例似乎已有明确的适用法条了。四、重法条优于轻法条原则。对于这一原则有学者认为应当相反，认为行政管理目的不是处罚，适用制裁后果较轻的行政处罚形式，有利于相对人对行政处罚行为的接受与理解，从而有助行政管理的顺畅运行与整体行政效率的提高。本人认为法律制裁程序的轻重对相对人的认识程度、重视程度有直接的影响，之所以将行政处罚进行轻重的区分是为了体现国家对不同违法行为的承受程度，对国家利益危害大的违法行为进行重罚可以引起相对人对重罚行为的重视，减少该种行为发生的风险。如果依照从轻原则，则难以正确引导相对人对自己行为的认知和取舍。适用此原则时还有一个轻重的认定问题，如果两个法条一个规定处2000元以下罚款，一个规定并处五万元以下的罚款，我们一般认为后者重于前者，但如果一条规定一万元以下的罚款，另一条规定一倍以下的罚款在不同的情况下可以产生不同的轻重顺序，此时在适用原则时就不能单独地从一条原则入手，而应与其他适用原则共同结合，而不能简单地以个案金额进行确认了。　　四、本案处罚的适用依据如果单以法条适用来说，本案根据上述原则应当依照《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，对该房地产发展有限公司违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴税款的行为，处以未缴、少缴税款一倍以下罚款。　　在此应当强调一个问题：在计算罚款额时应注意倍数罚款的严谨性。为了书写方便而对一些数字利用数学常规进行四舍五入的约算在计算中是常用的，但为了维护行政行为的严肃性，对行政行为应用的数字约算应有所限制，相应金额的计算应计算到分，而不应略计到百元以上。所以，如果本案以未缴、少缴税款一倍处以罚款时，其罚款金额应为7726.48元。　　本案存在复核人员提出的证据缺乏问题，如果要适用《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，检查人员应到相应的承建单位进行取证，按照承建单位未缴、少缴的实际税款金额处以倍数罚款。　　上述处罚意见是在承认该房地产发展有限公司违规取得发票的基础上做出的，那么该房地产发展有限公司是否违反了有关的发票管理规定呢？如果认定该房地产发展有限公司违规取得发票，其依据应当是《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”的规定，不符合规定的发票在《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十二条界定为“开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票。”在当地形成的征管习惯是为加强对建筑业的管理，要求没有建筑资质的房地产公司必须按承建合同的全额向建筑单位索取建筑业专用发票，在建筑公司开具建筑业专用发票时，同时预征所得税等税款。该房地产发展有限公司违反了当地的征管习惯，因此可能造成与其有建筑劳务关系的建筑单位在申报纳税时，不能按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条“无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”及其他的规定进行申报，从而根据错误的计税依据缴纳不正确的税款，形成税收征管上的漏洞。但对照不符合规定发票的规定，其行为并不属于《发票管理办法实施细则》第三十二条中明确规定的部分，是否属于“其他不符合税务机关规定的发票”，重要的是对“其他”的解释。　　行政机关对一些不明确的规定进行解释叫做行政解释，行政解释可以完善执法制度，是一种有积极意义的立法行为。“其他不符合税务机关规定的发票”的规定属于不明确的规范，由于“其他”的包容性很强，因此在具体操作中应有更明确的解释，以利于统一的行政执行。执行的行政机关是否可以按自己的意愿做出解释呢？应当说是不可以的，在解释主体的权力上是有限制的，不是任何行政机关都有相应的行政解释权限。一般的解释权限是由制定该规范的部门进行解释，或者由规范中的法律授权、或有权部门进行授权解释行为，其他的解释只能作为无权解释，无权解释不应与相应的处罚手段进行结合，否则就会增加诉讼风险。这种法律解释的原则在《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》（国办发〔1993〕12号）等文件中都有明确的规定。例如本案，关于该房地产发展有限公司应当取得什么样的发票问题，地方税务部门可以针对本地实际情况，做出统一的、利于各方操作的、详细明确的规范性解释，但其解释的前提是不得与高位阶的法律法规或规章等相抵触，而且扩大的解释行为不能与行政处罚结合在一起。如果要求房地产公司必须按承建合同的全额向建筑单位索取建筑业专用发票，在自购建材由其他建筑单位承建的时，这种要求必然违反《发票管理办法》第二十三条“如实开具”的规定。所以在认定建材由房地产企业自购的情况下，不能要求房地产公司必须按承建合同的全额向建筑单位索取建筑业专用发票。　　综上所述，本人认为：发现该房地产发展有限公司有以建材发票入帐的行为时，应作为稽查线索，进一步查明自购行为的真实性，如果查明其非自购行为时，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第六十三条第一款的规定按偷税行为进行处罚；如果查明其为正常自购行为，则应作为查处与其有建筑劳务关系单位的稽查线索实施延伸检查，确认相应建筑单位是否存在违法行为。在没有其他证据的情况下，不应对该房地产发展有限公司进行处罚。