国际税法理论研究述评

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国际税法理论研究述评 　　（一）国际税法基础理论1.关于国际税法的基本特征 　　（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1] 　　（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨涸国所得，还包括涉外性欣的特定财产、遗产以及徐进出口商品流转额等。辆[2]第二层面的客体锋是在国家间进行分配的粟国际税收收入或称国际震税收利益。[3] 　　止（3）国际税法的主体匿。有学者认为，从其在丑国际税收法律关系中所网处的地位来看，国际税温法的主体可以分为国际卑征税主体、国际纳税主伏体和国际税收分配主体桥；从主体的表现形式来絮看，有国家、国际组织技、法人和自然人。[4甜]有的学者则认为，国斋际税法的主体有三方，伴即跨国纳税人、收入来堤源国和跨国纳税人的居异住国。[5] 　　（4硅）国际税法的法律规范院。有学者认为，国际税托法的法律规范具有多样置性的特征，既包括国际简法规范，又包括国内法亡规范；既包括实体法规侯范，又包括程序法或冲喊突法规范。此外，国际屿税法中实体法规范和冲隶突法规范的并存还决定佰了其在调整方法上必然嘘具有“兼备直接调整和坡间接调整方法”的特征吧。[6] 　　（5）国叔际税法的基本原则。对定涉外税法的基本原则，轨学者们的观点比较一致恬，认为主要包括三条：常①维护国家主权和经济乙利益；②坚持平等互利毕；③参照国际税收惯例行。而关于国际税法的基琴本原则，学界的意见也施较统一，认为主要有两贼 条：①国家税收管辖权黄独立原则；②公平原则瓜。只是有学者认为，将头公平原则总结为“国际瑟税收分配关系中的平等舟互利原则”[7]，或爬仅指“征税公平原则”旱[8]是有失全面的。汗国际税法的公平原则应仿包括国际税收分配关系帐中的公平原则（简称“锅分配公平原则”）和涉端外税收征纳关系中的公绦平原则（简称“征纳公件平原则”）。[9] 2淳.国际税法与税法、涉渣外税法间的关系 　　在颈国际税法与国内税法、联涉外税法间的关系上，吠我国学者持有不同观点俞，归纳起来主要有两大码类：（1）按照税法的汽主体和适用范围不同，袖将税法分为国内税法和滤国际税法，这是最普遍孝的观点。其中又分为两深种。一种主张涉外税法国是国内税法的一部分，渊不属于国际税法；[1率0]同属此种但又稍有舀不同的观点认为，国家伏税法按其实施范围可分教为国内税法和涉外税法面，涉外税法是国际税法双产生的基础，但又在法众律关系主体、制定者与泵实施方法、规范的形式萤和内容等方面区别于国逻际税法。[11]这一里观点实际上是采国际税踢法狭义说的。另一种则观认为涉外税法既是国内峰税法的一部分，又是国奋际税法的法律渊源之一折，大部分国际税法学者口都持这一观点，[12孝]这也是目前的主流观擎点。（2）按税法的适魁用范围划分为国内税法胸、涉外税法、国际税法艘、外国税法等，并认为斗它们彼此之间是相互联唤系并可以相互转化的。帅[13]这种分类方法殉的偏误在于所划分的税榨法的制定主体不统一，记对国内税法和涉外税法医而言，其所划分的是单纲个主权国家的税法；对硒国际税法而言，针对的人是两个或两个以上彼此慑间具有国际税收分配关沮系的国家；对外国税法硬，又是从单个国家与除元其之外的其他所有国家芽间的关系来说的。 　　篮我们主张：（1）税法集是指一国所有有关税收商的法律规范，从法律渊冻源看，包括该国国内税比法（具体又有税收宪法扔性规范、税收法律、税秆收行政法规、地方性税抹收法规等）和该国缔结掩和参加的国际税收协定岂（是国际税收条约和其经 他国际条约中有关税收垫条款的统称）以及该国羚承认和接受的国际税收驶惯例等，还有相应效力须等级的其他法律法规中屹有关税收的条款。（2雏）涉外税法是指一国国氧内税法中具有涉外因素源的税收法律规范，包括绪涉外税收实体法和涉外尿税收程序法等，它与所辙对应的非涉外税法的交啊叉部分即为既适用于涉舶外纳税人又适用于非涉贮外纳税人的税收实体法题和税收程序法，也就是隐所谓的“相对的涉外税茅法”。[14]（3）滩国际税法是调整国家涉拐外税收征纳关系和国际陇税收分配关系的法律规趋范的总称。针对单个国诽家而言，包括该国的涉消外税法、该国缔结和参娥加的国际税收协定以及岳该国承认和接受的国际掷税收惯例等。此时，税洛法完全包括国际税法，衬因为一国国际税法之正哪式法律渊源必同时亦为账该国税法之法律渊源。蓑国际税法也可以针对两袭个或两个以上国家而言揣，包括各国的涉外税法邢、各国缔结和参加的国镭际税收协定以及各国承坝认和接受的国际税收惯馅例等。此时，国际税法泳和其中任一国的税法是蓝交叉关系，其所交叉部守分即为“该国的国际税虏法”。[15]在上述蒙两种情况下，都存在着高一国国内税法与国际税向法的划分，其所交叉部阳分为“该国的涉外税法筹”。[16] 　　以上昼是就部门法的角度而言牲的，从部门法的角度来解看，税法学应完全包括弥国际税法学。而法学研陶究的范围必然超过具体油部门法的法律规范的内纲容，所以，国际税法作枪为一个部门法和国际税钠法学作为一个法学学科友是不同的，后者的研究镑范围大大超过前者规范应体系的内容。[17]畔 （二）WTO与中国涉挑外税法 　　随着中国加蛙入世界贸易组织，与之馅相关的法律问题开始引毡起法学界的重视。但是嘘由于税法学本身的力量恼不足，目前对“WTO喂与中国涉外税法”研究宠十分深入的成果不多。卫而与此形成鲜明对比的烫是，税收学界、特别是淀国际税收学界对此十分与重视，并相继有一批成卧果面世。鉴于两个学科各紧密的关联度，我们在顾本部分评述中的视野已聋经合理地超出了国际税芯 法的学科界限。 　　中厨国加入WTO除了对经浴济体制产生影响外，对寅于我国法律制度的影响俐也将是巨大而深远的。宵世界贸易组织要求每一肉个成员保证其法律、规尿则和行政程序与WTO赵协定及其所附各协议中角的义务相一致，而中国章目前的国内相关立法在赐不少领域都与其存在差损距甚至冲突，因此，修拂改与WTO规则相冲突娥的国内立法，尽快制定延WTO所要求的相关法择律已是刻不容缓。 　　稚与WTO对上述法律部共门全方位的直接冲击相寿比，中国加入WTO对藩税法的影响除了关税法逊之外相对间接得多。研羽究如何利用WTO的现承有规则体系，最大程度迎地发挥关税在限制进口品、保护民族产业方面的愁作用，是关税法改革面陪临的重大议题。 　　有拯的学者认为，关税减免椭既不符合国际经贸惯例伊，也违背了世界贸易组液织国民待遇原则，且造恐成了国内市场的不公平忠竞争，因此，应逐步取沼消各种减免优惠政策，锻在此前提下降低关税水掣平，消除名义税率与关毯税实际征收率之间的差垦距，同时优化关税结构毡，以体现我国的产业政滚策。另外，应当改变中磅国原有单一的关税结构拄，建立包括从价税、从笋量税、季节税、复合关铜税、紧急关税等在内的烙特殊关税制度，建立我淤国反倾销、反补贴法律疚体系，以期达到对本国胁产业、产品和国内市场蜗适度保护的目的。[1还8] 　　我们认为，与制普通关税法相比，WT种O对反倾销税法和反补召贴税法关注的出发点是渝不一样的.[19] 　腥　学者们还热烈地讨论丈了中国涉外税法与世贸痛组织规则的积极冲突以戎及防治对策，比较一致铆的结论是，WTO的各氧项协议和各项规则性文跃件中，同税收密切关联烟的是最惠国待遇原则和纽国民待遇原则，此外还锤有关税减让原则、反补太贴、反倾销原则、透明苞度原则、例外原则和发汛展中国家优惠原则。我尹国现行税收法律制度中厉的确存在着若干与WT突O的要求不相符合的地俩方，如用税收支持“以泅产顶进”和“以出项进誊 ”；按出口业绩减免税选；进口产品税负高于国窘产产品；进口项目投资铀抵免限于国产产品；即孵征即退限于某些企业的斑国产产品等。为此，应欣对现行税法进行一次全脚面清理，对明显属于违鸵反WTO原则和规则的潮规定区分不同情况分别渣处理，有的要立即主动老调整、改革，有的可在匀过渡期内稍加缓冲，还玉有的如果不造成其他成已员国经济损害，而又确帛需保留的，也可暂时保食留，待有关成员申诉时异再做处理。[20] 　附　另外，我国的涉外税拔收优惠法律制度也是近盯年来学者们援引WTO催国民待遇原则经常予以溅关注和批评的话题，认两为由于内在的制度缺陷拘及其所体现的政策导向糕的偏差，外资税收优惠婶法律制度在发挥积极作享用的同时也对我国的经丁济持续、健康、稳定的佣发展带来了一些不利的霸影响，主要表现在税收震优惠内外有别、层次过俩多，税收优惠方法单一鲁，对产业政策体现不够幂等。[21] 　　最后写，WTO关于法律的透峙明度和统一实施要求对杨中国税法的建设无疑提梅出了更高的标准，这会继在一定程度上和一段时摹间内与中国税法发生摩震擦。[22] 　　总体卵而言，我们认为，加入因WTO对中国税法的直侨接冲击并不大，除了关趴税法的改革必须亦步亦堪趋地与中国在“入世”磊谈判中所承诺的义务保谣持一致外，其余的方面剔可以根据形势通过微调后加以解决。但是，这绝来不意味着WTO对中国龙税法的影响就此为止，缆恰恰相反，与加入WT绚O对中国税法的制度性轴影响相比，[23]W奉TO所代表的世界多边诌自由贸易体制及其内含毯的经济自由化、一体化譬及法治化观念对中国税陡法的冲击更为长远和持推久。中国税法除了考虑束如何修改旧法或制定新俱法以保持与WTO规则翔的一致外，更需高瞻远屈瞩地为中国经济的改革蔽开放积极有效地发挥作女用。在新的形势下，继年续强化为市场经济发展策和对外经贸合作服务，箍加强税收法治、促进依揖法治税，在努力维护税蝇收主权的同时积极与国贞际接轨，是WTO对中吱 国税法在观念上的最高喜层次的冲击。[24]效 （三）电子商务与国际绑税法 　　随着全球电子第商务的蓬勃发展，网络娟贸易已经成为一种越来易越重要的交易形式。由肖于网络贸易与传统的交苑易方式大相径庭，许多逞活动已经从“有形”变泊成“无形”，从而使税已法上的许多程序性要素价，如纳税地点、纳税环枯节等非常难以确认，同惹时也很难确定哪个国家瘴当然 　　享有税收管辖守权，使税法、特别是国恋际税法遭受了很大的挑效战。电子商务在某些方矽面与传统的国际税法基怎础理论发生了根本性的唇冲突，也使得世纪之交议的国际税法承受了前所丽未有的压力。[25]幸 1.关于国际税收管辖顾权的确定标准 　　常设卸机构的确定直接关系到起经营所得来源地的确定摩，以及相关主体税收管憎辖权的行使。在电子商铁务中，人们往往通过网胜站、服务器、远程通讯椅设备直接进行交易，而解不一定非要在他国设立咕传统意义上的“常设机原构。[26]而对于这妥类基础设施是否构成常窿设机构，各国往往根据拍本国的利益加以判断和属确定。如美国、日本等蚂技术出口强国就持否定缨态度，不主张由所得来丑源地征税，而一些技术知进口国则坚决主张将这配类设施视为常设机构，垣以保证自己拥有优先的千属地税收管辖权。这种淫分歧的存在使得传统的袖管辖权理论无法有效发涸挥作用，税收纠纷自然史难以避免。 　　住所是友判断自然人和法人居民相身份的重要标[27]逝但是，跨国网络经营却媚动摇了传统的“住所”忘的基本概念。外国公司酬通过国际互联网在内国语的活动通常不需要设立仗住所，因而很难对其行寻使管辖权。由于不需要蓟在固定地点办理机构的船设立登记，而地点本身壹是变动不居的，因而传降统的登记地、管理控制巧地、总机构所在地等确嫩定居民的标准同样难以冠把握，税收管辖权的冲彝突也会越来越尖锐。 2惹.关于征税对象的发展丫 　　信息社会的发展会谐在很大程度上扩大征税汇对象的范围，同时也会邮使商品与服务的区别日俩趋模糊，从而增加征税询的难度。如文字作品、迭音像作品、电脑软件改窘变传统的书籍、磁带或传光盘的形式，而在数字豪化后直接通过网络销售对就属于这种情况。而信毅息加密技术的发展和易拴于传输复制的特性更使修征税机关很难确定征税眼对象的具体性质。一项公所得究竟属于营业所得栈、劳务所得还是投资所择得、资本利得，适用税弃率可能会有很大的不同幕，这对于实行分类所得甜税制的国家无疑是一种败冲击。 3.关于税收征蛊收管理 　　首先，网络芦贸易“无纸化”程度越若来越高，而电子账簿、痴凭证易于篡改且不留痕巾迹，税收征管、稽查逐崭渐失去了“物化”的纸厌制凭证基础，难度急剧迂增加。特别是在金融领敌域，“电子货币”、“在电子银行”的发展使得拂交易越来越隐秘，大大垦超出了现时征税机关的耽稽核能力。其次，网络铺的发展为厂商之间及厂致商与消费者之间的直接潮交易提供了大量的机会连，从而严重削弱商业的泞中介作用，也使得税法霹上久已形成的代扣代缴天制度的作用受到削弱，迸对税收征管会产生很大某的影响。最后，由于无氰法对一些无形的凭证贴踊花，因而很难对这些凭荫证采用贴花的方式征收燥印花税，甚至应否对“淌无纸化”的交易凭证征中收印花税都有人表示怀陌疑。 4.网络贸易征税涂问题 　　对于网络贸易嘛应否征税，如何征税，母这是当前争论较大，也扮十分重要的一个问题。评欧盟基本持肯定态度，棵但主张不开征新税（如饵比特税等），[28]述而是充分利用原有的税碗种，对现行征税范围加物以扩大。美国历来坚持闽网络空间的技术特点，冗强调对网络贸易实行宽聋松的税收政策，主张遵引循税收中性原则，对与县因特网有关的商务活动蛆广泛免税，特别是对网又络贸易给予免税。我国禹学者对网络贸易的征税胞问题基本上持赞同意见差 ，这里既有税收公平原份则的考虑，更有国家利眠益的衡量。就前者而言卢，网络贸易的特殊性仅瞒在于它是一种数据化的睫交易，它没有也不可能戌改变交易行为的本质，淹征税理所应当。况且，燕如果对一般的货物贸易俱及服务贸易征税，而对吱网络贸易免税，这明显硫是对传统贸易的税收歧堆视。从后者来看，我国獭作为发展中国家，信息忘优势不强，如果顺应发蜘达国家的要求放弃对网际络贸易征税，可能会影忽响国家财政利益。为此吧，有的学者特别强调，惶我国对网络贸易征税应卑兼顾公平原则和效率原掸则。公平原则要求不分炊贸易的具体形式，一视淡同仁地征税；效率原则交要求税收不至于阻碍国需际网络贸易的发展。在介税收管辖权方面，反对珠单一的居民税收管辖权制原则的适用，坚持属地榆管辖权原则优先，居民架管辖权原则为辅。同时侨必须有效地运用现代科钟技手段，完善税收征管沿，强化税务稽查。[2柄9] 　　总而言之，虽依然目前有关电子商务的辛发展对税法挑战的著述燕非常多，对国外的各种柜学理和官方观点都有所力了解，对税法面临的问覆题也深有体会，但是，咋在发现问题的同时能够浇提出应对之策的较少，谚特别是对中国在信息技叁术和产业落后、急需发包展电子商务的背景下如淖何确立电子商务课税的霖原则立场和具体方案研拨究不足。 （四）国际避搽税的概念与性质 　　国铝际避税与国际双重征税僧是国际税法研究的两大结主题。对于国际双重征隘税问题，经过多年的研虱究和借鉴国际经验，目碍前已经基本形成了解决壹问题的系统方案，学者潍们在大的方面也无明显吩分歧。但从理论界的论墟争中我们看到，人们对州国际避税的概念，特别里是国际避税是否合法还罗很难达成一致。正是由峪于国际避税概念的内涵肌上不确定，对国际反避舍税的方法、手段等就难酸以达成共识。 　　有学东者认为，尽管避税行为雀在形式上并不违反税法燥，但它实际上是违反税涛法的宗旨的，因而不是帕税法所鼓励和提倡的行傀 为。该学者对转让定价腕这种重要的避税手段进坤行了较为深入细致的介毡绍，并认为我国在完善酝转让定价时应注意以下隅几个方面：（1）应当所将有形资产和无形资产伞分开，对无形资产交易碘单独实行税法规制；（曰2）应扩大无形资产的疙范围，同时引入新的“屈利润分割法”；（3）移应规定情势变更原则，醚允许特殊情况下的事后具调整，尤其是在无形资酮产的转让所得方面；（牲4）由于我国境内非单佳一的税收管辖权并存的蒲局面短期内难以消除，篇因此同样还要注意仅在欠国内经营的企业的转让竣定价问题。[30]学蹬者们倾向于通过划清其枕与国际逃税、国际节税很的界限，实现对国际避内税概念的准确定性。如侩有学者认为，“国际避针税，是指跨国纳税人利饥用各国税法规定的差别焚，或有关税收协定的条筑款，采用变更其经营方滥式或经营地点等种种公垒开的合法手段以谋求最筛大限度减轻其国际纳税循义务的行为。而国际逃氓税则是指跨国纳税人利鱼用国际税收管理合作的辊困难与漏洞，采取种种贞隐蔽的非法手段，以谋派求逃避有关国际税法或疮税收协定所规定应承担冶的纳税义务”.[31抑]有的学者认为：“国此际避税是指跨国纳税人违通过某种形式上不违法彦的方式，减少或躲避就嘛其跨国所得本应承担的痉纳税义务的行为。而国逾际逃税是指纳税人采取非某种非法的手段或措施隧，减少或躲避应承担之傻纳税义务的行为。”[稚32]还有的学者认为惊，国际租税规避，依其铺适法性可分为合法节税瓜行为、非违法之避税行荧为和违法之逃税行为，全三种行为都属于避税，民但法律性质不同。[3栈3] 　　有的学者从税砧法基本原则的角度分析牺了转让定价行为的法律匣性质，认为转让定价是咀行为人利用经济往来的八意思自治即契约自由原哼则，滥用法律事实形成姚之自由，使法律意义上秀的资产、收益的受益人许徒具虚名，经济成果的距享用归属于他人，是一篙种利用法律漏洞的租税闸规避行为。转让定价违审背了实质课税原则、税值收公平负担原则、应能挚负担原则，但却是对租空税法律主义原则的维护逾。故出于对宪政国家法较安定性和预测可能性的瓜 肯定，应确认转让定价楞在“实然”意义上是一邢种法无明文禁止规定的弓避税行为，但通过立法干机关对税法的不断完善瓷，将实现对其“应然”栗意义上为非法逃税行为帐的定位。[34] 　　障我们认为，国际避税是崭避税活动在国际范围内估的延伸和发展，它是指景纳税人利用各国税法的小差别，或者是一国内不畏同地区间、不同行业间囊税负的差别，采取非法纺律所禁止或者法律所禁棵止的方式最大限度地减淬轻其纳税义务的行为。账国际避税不一定合法，沽就其性质可分为合法避剖税与违法避税两种情形喉，前者是指国际税收筹友划，后者是指国际逃税匀，反国际避税实际上就他是反国际逃税。而反国曳际逃税最有效的法律措盯施就是转让定价税制、扑避税港对策税制、防止耍国际税收协定滥用三位氮一体的综合运用。[3梨5] 「注释」 　　[1渣]参见刘剑文主编：《生国际税法》，北京大学烂出版社1999年版，釉第20页；那力：《国涂际税法》，吉林大学出侨版社1999年版，第凰2页；曹建明、陈治东馈主编：《国际经济法专渐论》（第6卷），法律归出版社2000年版，杏第4页。而狭义说则主稻张国际税法调整对象仅目限于国家间的税收分配辗关系，不包括涉外征纳颓关系。 　　[2]这是寸一种广义的观点，另见镭王传纶主编：《国际税揭收》，中国人民大学出佣版社1992年版，第乍13－16页。狭义的半观点则认为，国际税法螺的客体就是跨国纳税人颗的跨国所得，而关税法柒等流转税法不包括在国姻际税法中。参见高尔森惮主编：《国际税法》（还第2版），法律出版社侈1993年版，第8－砒9页。 　　[3]参见宙刘剑文、李刚：《二十甄世纪末期的中国税法学岳》，《中外法学》19世99年第2期。 　　[劈4]参见刘剑文：《国缅际所得税法研究》，中剥国政法大学出版社20央00年版，第9页。 　朝　[5]参见那力：《滥国际税法》，吉林大学侯 出版社1999年版，芦第1－2页。 　　[6赠]参见刘剑文：《国际宫所得税法研究》，中国熙政法大学出版社200辙0年版，第10页。 　颇　[7]陈安：《国际苍税法》，鹭江出版社1护988年版，第16－佃18页；参见罗晓林、滦谭楚玲编著：《国际税堆收与国际税法》，中山夜大学出版社1995年攻版，第174—175蠕页。 　　[8]高尔森膳主编：《国际税法》（帘第2版），法律出版社匈1993年版，第10啃—11页。 　　[9]农参见刘剑文、李刚：《尝二十一世纪末期的中国趴税法学》，《中外法学森》1999年第2期。肝 　　[10]参见孙树坝明主编：《税法教程》烟，法律出版社1995氦年版，第13－14页远。 　　[11参见邓建委煦、刘文珠：《涉外税出法与国内税法、国际税歹法的比较》，《政治与砂法律》1988年第5弛期。 　　[12]严振谣生编著：《税法理论与周实务》，中国政法大学咬出版社1994年版，沂第34－35页；许建投国等编著：《中国税法脖原理》，武汉大学出版钳社1995年版，第1颐9－21页。 　　[1羊3]参见刘隆亨：《中尼国税法概论》（第3版糊），北京大学出版社1禾995年版，第64页汁。 　　[14]参见张傅勇：《国际税法导论》蛀，中国政法大学出版社譬1989年版，第3页依。 　　[15]有的学领者认为，国际税法的“削国别性”相当明显，与宰其称之为“国际税法”笋，不如称之为“某一国笋的国际税法”。参见何古江主编：《法学知识》枕，群众出版社1985啸年版，第387页。 　榨　[16]参见刘剑文谨、李刚：《二十世纪末肄期的中国税法学》，《粒中外法学》1999年幂第2期。 　　[17]兄参见刘剑文主编：《国隘际税法》，北京大学出姆版社1999年版，第结16页。 　　[18]搐参见洪慧民、陈立梅：虞《试论我国关税现状及源其改革》，《财经研究经》1999年第11期怨。 　　[19]参见本陇书《WTO体制下中国詹税法发展的基本趋势》寂一文。 　　[20]参锡见涂龙力、王鸿貌：《终加入WTO与我国税收浪法制体系的调整》，杨获志清：《“入世”与我燕国税收政策的调整》，研马维胜：《“入世”对乍我国税收的影响及对策溢》，庞风喜：《论我国荐加入WTO的税收应对耕措施》，同载《税务研皆究》2000年第6期氯。另见邝荣章：《中国支加入WTO对我国税制牙的影响及对策》，《涉熙外税务》2000年第慕10期；王诚尧：《W吨TO规则对税收的要求攫及调整》，《涉外税务欣》2000年第8期；浩王选汇：《对国民待遇疙原则的认识要准确定位网》，《涉外税务》20圆00年第7期；吴俊培桥：《论我国加入WTO骨的税收应对措施》，王屠选汇：《加入WTO调诈整国内税收的基本思路错和重点》，同载《涉外鸳税务》2000年第6中期；王裕康：《WTO亭与各国国内税制的趋同简》，《涉外税务》20凿00年第12期。 　　它[21]对税收优惠法虏律制度的完善可参见本堵书《国民待遇与外资税要收优惠政策之改革》、预《WTO与中国外资税考收优惠法律制度之改革烤》等文。 　　[22]些参见涂龙力、王鸿貌：芯《加入WTO与我国税覆收法制体系的调整》，效《税务研究》2000爬年第6期。 　　[23间]即WTO成员不仅在寇对外贸易政策的制定上蹦受到WTO各项规则制泻度的拘束，而且其他相怨关国内政策和法律的制瑟定方面也受到WTO制俭度的影响。参见萧凯：燎《WTO的制度性影响掩及其法律分析》，《法荔学评论》2000年第胚4期。 　　[24]参篇见刘剑文：《加入WT皆O对我国税法的影响》试，《税务研究》200葵0年第6期。 　　[2靡5]这方面的主要研究煮成果有：张守文：《财药富分割利器——税法的湘困惑与挑战》，广州出都版社2000年版，第章 311－337页；廖淮益新：《电子商务的法玄律问题及对策》，《东群南学术》2000年第叙3期；王欢：《电子商饱务税收中的“常设机构监”原则探析》，《法学猿评论》XX年第2期；刚朱炎生：《跨国电子商瞅务活动对常设机构概念矗的挑战》，刘永伟：《镍论电子商务的国际税收咱管辖权》，同载陈安主腆编：《国际经济法论丛林》第3卷，第277－凉305页；王裕康：《墓电子商务对税收协定重坚要概念的影响》，《涉跨外税务》2000年第爱6、7期；许正荣、张律晔：《论网络贸易中的瓣国际税收问题及对策》凌，《涉外税务》200房0年第2期；程永昌、哆于君：《国际互联网贸睁易引发的税收问题及对扼策》，《税务研究》1丙998年第3期；刘恰丝：《电子贸易对国际税败收制度的影响》，《经右济科学》1998年第库6期；那力：《电子商聘务与国际税收》，《当看代法学》XX年第3期排。 　　[26]指导国仙际间制定税收协定的《榨UN范本》和《OEC赐D范本》都规定，“常陀设机构”是指一个企业拜进行全部或部分营业的劫固定场所。 　　[27麦]参见杨斌：《个人所袁得税法居民身份确定规绒则的比较研究》，《比策较法研究》1997年盂第7期。 　　[28]涨“比特税”构想最早由诌加拿大税收专家阿瑟？踊科德尔提出，其后由荷帝兰学者卢？索尔特于1奶997年正式向欧盟提早出方案，建议按电脑网凸络中流通信息的比特量扮来征税，且对于在线交骨易和数字通信不加区分者，统一征收。方案提出拈后，引起了学者及政府优官员的广泛讨论，意见吴分歧较大。许多学者提出出反对意见，认为其过人于草率。如从税收要素蜕上看，该税的征税对象携是什么，税目包括哪些毋，哪些可以征税，哪些喳应当免税，国际税收管阁辖权如何划分，重复征舀税如何解决等，都有待套研究。参见董根泰：《昭国际税收面临电子商务遇的挑战》，《涉外税务决》1998年第3期。蜘 　　[29]参见张守话文：《财富分割利器—纬 —税法的困惑与挑战》霉，广州出版社2000舅年版，第335－33膜7页。 　　[30]参榆见张守文：《财富分割臆利器——税法的困惑与诧挑战》，广州出版社2惯000年版，第335扰－337页。 　　[3瓶1]参见葛惟熹主编：秤《国际税收学》，中国宅财政经济出版社199麓4年版，第19页。 　隘　[32]高尔森主编汕：《国际税法》（第2检版），法律出版社19夷93年版，第124页套。 　　[33]参见陈赂贵端：《国际租税规避孝与立法管制对策》，载止徐杰主编：《经济法论兴丛》（第2卷），法律值出版社2000年版，尚第608－610页。疫 　　[34]参见何鹰锗：《转让定价法律性质撒评议》，《南京大学法嵌律评论》1998年秋印季号。 　　[35]参价见刘剑文：《国际所得软税法研究》，中国政法屹大学出版社2000年戊版，第9页。