会计风险分类识别初探

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会计风险分类识别初探梅成王德清胡媛:会计风险分类识别初探会计风险分类识别初探梅成王德清胡媛2(1,西南大学财务处/教育学院重庆400715;2,泸州财经学校四川泸州646000)摘要:会计风险是会计理论界和实务界关注的焦点.本文在界定会计风险的基础上,从会计环境,会计职能,会计行为意愿,会计法律责任,会计风险责任主体,会计风险危害程度,会计风险规避性多个视角识别会计风险,并分析了会计风险的形成原因.关键词:会计风险风险分类成因分析一,引言根据《辞海》的解释,风险是人们在生产建设和日常生活中遭遇能够导致人身伤亡,财产受损及其他经济损失的自然灾害,意外事故和其他不可预测事件的可能性.会计风险是会计与风险两个概念的组合,具有风险的一般属性和基本特征.目前,界定会计风险的观点可以从广义和狭义角度来划分.从狭义角度看,会计风险一是专指折算风险,二是专指金融会计风险.从广义角度看,会计风险是会计人员在进行会计工作时,由于漏报,错报会计信息,使财务报告反映失实或依据失实的信息误导决策行为而给其带来损失的风险(阎达五等,1998).这里的会计风险是基于会计目标即会计服务决策需要来界定的.笔者认为,会计是社会活动的产物,受到会计环境,会计管制,会计法治,会计规则及技术,企业管理者意识,会计执业行为等诸多不确定因素影响,其风险客观存在并具有偶发性和不确定性.因此从一般意义上讲,会计风险是会计业务和会计工作因偶发性和不确定性因素导致损失的可能性.本文拟从会计环境,会计职 能,会计行为意愿,会计法律责任,会计风险责任主体,会计风险危害程度,会计风险规避性多个视角对会计风险进行分类识别.二,会计环境风险(一)会计政策风险会计政策风险是因会计政策自身的局限性而导致损失的可能性,其实质是会计系统性风险.会计政策是会计主体在会计核算时所遵循的具体原则以及所采纳的具体会计处理方法,不同行业的会计政策绝大多数为行业会计准则或行业会计制度所规定.任何会计原则和会计方法都有其赖以支持的会计环境,都与特定的社会政治,经济发展水平相适应,会计政策的发展变化与会计依存的客观环境具有相对适应性,因此会计政策与会计实务之间始终保持在超前或滞后的状态.另外,从会计技术角度分析,经济事项的不确定性与会计的应计制基础为会计政策选择提供了很大的操作空间.从契约理论角度分析,企业会计政策选择基于契约的不完全性,即企业契约未详细规定会计核算,会计信息披露的所有政策条款.从社会根源角度分析,企业管理当局为获取会计报表数据不同时间分布带来的可能收益,也会主动选择利己的会计政策.基于会计自身的局限性无法完全消除,在会计政策选择的预期收益损害或超越其他利益相关者可接受的范围时,就会产生会计政策风险.(二)会计管理风险会计管理风险是因会计管理体制引起损失的可能性.长期以来,我国的会计管理体制是建立在国家和企业主体权益论基础上的.会计人员在业务上接受会计管理部门的指导和监督,行政上服从单位负责人的指挥.在这种管理体制下,会计人员既是企业内部的经营管理人员,又是代表国家对企业经济活动实施监督的监督者,既要维护国家利益,又要维护企业利益.尽管会计法赋予会计人员国家管理者身份,但其身份实际上是虚拟的,有责任无权利,有义务无利益,其生存,发展,职务升迁为用人单位所左右.因此会计人员在履行国家管理者职责的时候更多会考虑企业管理者利益,这必然会弱化内部会计监督的应有作用.另一方 面,代表国家行使会计再监督的财政,税务,审计等国家监督机构在各自的领域实施监督,并且偏重于"灭火"式的事后监督,从这种意义上说,国家会计监督的作用既是滞后的,也是失效的.会计管理是企业管理的重要组成部分,有效管理依赖于管理者,管理对象和管理机制的有机统一.会计管理体制不到颐,会计独立地位缺失的问题不解决,企业管理者独立或胁迫会计人员谋取不法利益,行使不当会计行为的契机就不会消除,客观上潜藏着管理风险.(三)会计道德风险会计道德风险是指会计人员因职业道德失范而产生损失的可能性.心理学和社会学的观点认为,需要是人对某种目标的渴求,需要产生动机,动机决定目标,目标导向行动,需要和动机是人的能动性的源泉和动力.人在生存和发展的不同阶段具有不同层次的需要.会计作为职业,是谋生的手段,从业者在谋生过程中为满足自身需要具有谋取个人最大利益的动机.同时,作为社会个体的会计人员,既有自我实现的价值标准,又有不受制度制约的心理冲动.另外,市场经济客观存在的个人利益与集体利益的不完全同一性,诱使了部分人私欲的恶性膨胀.受私利性,道德负面示范和侥幸心理等因素的综合影响,会计执业者有可能选择超越职业道德的非理智行为而导致风险.三,会计职能风险会计具有反映和控制两大基本职能.会计风险根据会计的基本职能可划分为会计核算风险,会计信息风险,会计决策风险.作者简介:梅成(1970一),男,I~JII广安人,西南大学财务处会计师王德清(1950一),男,四川德阳人,西南大学教育学院教授胡媛(1975一),女,I~JII泸州人,泸州财经学校讲师11O财会通孔?综合《下)2009年第8期(一)会计核算风险会计核算风险也称会计技术风险,是指在会计核算中因会计技术和方法不当运用或者采纳不当会计核算依据 而导致的风险.会计具有社会性,技术性和人文性三大属性.会计作为一种专门的技术与方法,既要反映过去,又要反映未来,既要反映已实现会计事项,又要反映未实现会计事项,其应用具有一定经济后果,取决于会计方法使用者及其控制者的主观意识和会计技术方法的运用企业管理者在公司治理结构中既是实际的内部控制人,又是会计的主体,不仅拥有会计信息资源的优势,而且还有制造会计信息的决策权.根据自利性原则.企业管理者利用会计方法舞弊生产有利于自身利益的会计信息的可能性远远超越其他利益相关者.另外,会计假设和会计估计为会计人员职业判断提供了合理借口,也为选择会计技术方法获取最大经济利益提供了技术支撑.(二)会计信息风险会计信息风险是指因生成或披露虚假会计信息而蒙受损失的可能性.市场经济活动中,经济业务纷繁复杂,会计环境发展变化,加深了会计处理对象的不确定性.会计制度和准则只是提供可供选择的会计政策和职业判断标准,会计业务处理的具体方法取决于会计人员的主观立场和职业判断水准.会计人员的立场偏好,职业道德意识,专业判断能力等直接影响会计信息质量,这为生产虚假会计信息提供了人为的操作空间.另一方面,市场经济的建立和发展,使企业被动参与市场竞争,为适应市场竞争或在市场竞争中胜出,在会计政策选择条件给定的情况下,企业管理者为增加基于报告收益的正式和非正式报酬,或降低因经营不善被上级主管部门撤职的可能性,会选择不在预定范围内的机会主义型会计政策而忽略会计政策选择的约束规则.如果这种自利性行为的收益超过背离职业约束规则的惩罚成本,就会产生"劣币驱逐良币"效应,从而引发更多的企业管理者主动作弊.会计信息系统作为人造的信息加工系统,会计信息制造过程也是会计信息风险最终形成的过程.(三)会计决策风险会计决策风险是指会计信息使用相关者利用不实会计信息决策或因决策失误可能产生的损失.会计作为提 供财务信息为主的信息系统,其目标被认为是向信息使用相关者提供有助于决策有用的会计信息.在公司治理结构合理的环境下,会计组织系统能够保持中立,维护所有的利益相关者的合法权益,而不是少数利益相关者的利益.但现实的公司治理呈现"空洞化"状态,所有者对会计控制失效,经营者对会计控制有效,为内部人操纵的会计组织系统可能成为内部人欺诈弱势利益相关者的工具.随着市场经济的发展.企业经营渗透到不同行业与地域,多元股东结构越来越明显,企业的利益相关者越来越多,会计信息使用者不断增加,利用会计信息决策是利益相关者极为重要的依据.因此会计决策基础可靠不可靠,在一定程度上不仅关系到企业自身利益,而且还关系到他人乃至整个社会的利益.四,会计行为意愿风险(一)主观责任风险主观责任风险是指会计行为主体故意实施超越会计法律法规,会计行业规范的会计行为而产生损失的可能性.会计行为是会计人自我动机的实施或实现过程,主观责任风险与会计人的自我约束和行为选择是密不可分的.经济学分析表明,违约成本是经济活动主体是否选择违约的经济动因.当违约行为的预期效用超过将时间和资源用于其他活动所带来的效用时,经济活动主体就会以选择违约作为最佳策略.反之,当违约成本高于违约预期收益,违约选择就不是经济活动主体的最优策略.会计法律法规,会计政策和行业标准是针对会计人员的制度性约束,会计职业道德是会计职业的信用承诺标准.在制度约束,道德承诺失效或者违约预期收益远远胜过违约成本时,会计人员有可能主动选择反社会,反道德的行为而导致主观责任风险.(二)客观责任风险客观责任风险是因会计行为主体的非主观意愿产生的超越会计法律法规,背离会计行业规范的行为而导致损失的可能性.我国的会计准则和会计制度通常是国家(委托者)授权财政部门制定,企业(受托者)只是遵照执行,没有经历委托者,受托者相互公认的发展阶段,会计准则,会计制度本身不能在委托者和受托者之间保持中立,会计政策具有可选择的空间.另一方 面,在现行会计管理体制下,会计人员形式上履行国家监督职能,实质是企业经营者的会计,隶属企业管理并参与企业经营分配.国家赋予会计人员监督义务,却没有保证会计人员应当的利益.会计人员尽管非本人意愿都得服从或服务于企业经营者意志.虚拟权利和现实利益的矛盾冲突决定了会计人员不能在企业和其他利益相关者之间保持中立,其从属地位往往使他们处于企业经营者粉饰经营业绩的协同立场.基于上述原因,客观责任风险的发生不可能完全避免.(三)连带责任风险连带责任风险是会计从业人员基于连带责任而遭受损失的可能性.会计行为的直接责任主体包括单位负责人,会计负责人,会计人员和其他相关职能部门的执行人.连带责任风险不是由直接责任主体的行为引起的,而是由非直接责任主体的行为或者授意行为导致的.会计是企业经营管理系统的重要组成部分,在所有权和经营权分离的前提下,投资者不参与企业的生产经营,其所掌握的会计信息远远不及企业经营者和会计人员.为保护弱者利益,维护社会公平和增进社会福利,立法活动往往倾向于会计信息主宰者理应比投资者承担更多责任.另外,企业投资者,经营者总是希望转嫁决策失误所产生的损失,却不管这种损失究竟是由谁造成的,在这种前提下,会计人员可能成为决策者风险损失的转嫁对象.因此,无论会计行为是否为会计人员直接实施或操纵,会计人员都难以摆脱连带责任的风险后果.五,会计法律责任风险(一)行政责任风险行政责任风险是指会计行为主体因违反会计行政法律规范而受到惩处的可能性.我国相关的会计法律法规规定的行政责任包括行政处罚和行政处分,其中行政处罚包括责令限期改正,罚款,通报,吊销从业或职业资格等处罚措施;行政处分包括降级,撤职,开除等处分措施.对行政责任风险的认识,会计职业界存在三个风险点:一是认为行政责任非强制性义务,即使受到惩处,也不是强制性措施,责任风险意识不强.二是会计人员认为只需对其核算行为负责,基于薪酬,职位升迁,部门利益忽视或弱 化会计的内部监督义务.三是单位负责人认为仅需对单位的重大决策负责,会计工作属于部门管理范畴疏于控制,或者认为会计应梅成王德清胡媛:会计风险分类识别初探当为单位利益服务而发生超越规范的风险行为.(二)刑事责任风险刑事责任风险是指会计行为主体因行为过错触及刑律而应承担法律责任的可能性.在《中华人民共和国刑罚》,《中华人民共和国公司法》,《中华人民共和国会计法》,《中华人民共和国证券法》,《中华人民共和国注册会计师》和《企业财务会计报告条例》等相关法律法规对构成犯罪的会计失范行为都予以了处罚规定,会计行为主体的违法行为按照刑事诉讼程序应当承担法律责任后果.刑事责任带有强制性义务,旨在通过打击违法行为力图恢复合理的会计秩序.因此,刑事责任是会计职业界比较严重的责任风险.(三)民事责任风险民事责任风险是指会计行为主体因其失范行为给其他利益主体造成经济损失而应承担民事赔偿责任的可能性.长期以来,我国对会计失范行为重行政责任轻经济责任,处罚多以行政处分)为主.失范行为造成其他利益主体的经济损失,鲜见民事责任的具体规定,仅在《证券法》,《注册会计师法》的部分条文中有一些原则性规定.这些规定从内容上看,比较简略,没有具体的实施细则,操作性不强;从处罚力度上看,过于轻微,缺乏威慑力;从司法实践上看,尚未启动民事责任赔偿机制.相反,美国,法国,日本等许多国家的会计法律对上市公司,中介机构,会计人员等会计信息的相关责任人都规定有具体的,详尽的民事责任规范.随着会计国际化进程的发展与会计法治化程度的提高,会计的民事责任规范必定会不断成熟和完善.因此,会计职业界被追究重大民事责任的可能性是可以预见的.六,会计责任主体风险(一)单位会计风险单位是指会计为之服务的经济组织或社会机构,单位会计风险实际是企业管理者或经营者会计风险.会计终极目标是为会计信息相关者生成与披露会计信息,在公司治理结构完善的企业,投资者不参与企业的生产经营,会计信息为投资者决 策服务.投资者只要投资企业,即可推定其决策依据是企业会计信息,会计信息的生产者有责任对决策的正确性提供信息保障.在股东结构分散,公司治理结构不完善的企业,股东大会并无信息产生和披露的决策权,董事会及受其聘用的总经理和其他高级管理人员才是决策权的实际拥有者.根据吴淑琨等(1998)对上海交易所188家公司的统计表明,中国上市公司有93.10%属于董事长和总经理合一或总经理兼任副董事长的情况,因此二者是真正的利益共同体.如果出现会计舞弊行为,即可认定为共谋的结果.近年来,国内外发生的一系列有关证券市场虚假会计信息的事件,如银广厦,安然等,充分证实了因会计舞弊产生单位会计风险的可能性.(二)个人会计风险个人会计风险是指因个人主动或被动实施失范会计行为导致损失的风险.人是社会关系的总和,具有物质和精神的需要,需要决定人的动机,动机决定行为选择.会计活动为人所实施,每一个会计人既有自身不同的需要,也具有选择实现需要的动机和行为,超越规则约束的会计行为往往是导致风险发生的根源.另外,会计人员是会计信息的直接加工者和生产者,大多在公司经营者的领导下工作,既是多数人对会计信息没有决策权,但就法律赋予的职责和地位而言,他们应当是会计信息生产和披露决策的重要参与者,有权利也有义务保障会计信息结果的公正性.从这种意义上讲,会计职业人总是存在着个人会计风险.七,会计运作系统风险(一)系统性风险系统性风险是指受会计制度,会计原则与会计规则等系统因素影响而导致损失的可能性.基于有限理性,会计制度具有不完全性,既影响制度行为规则的制定,而且影响行为规则的执行.从理论层面上看,会计确认,计量和披露的理论基础存在系列假设或前提,是对不确定的客观经济环境的描述,无法前瞻会计的发展和创新,如衍生金融工具的确认和计量;从技术层面上看,以 规则导向为基础的准则,由于存在众多界限测试,会计政策和会计处理程序人为选择的空间很大.自利的经济人总是通过制度的不完全性,利用准则的界限测试异化会计行为,实现其自身利益的最大化.无论是会计理论还是会计技术都不能完全解决会计系统自身存在的问题,因此会计的系统性风险具有不可规避性,只有在制度设计时通过原则和规则导向的最佳平衡来缩小会计异化的空间.(二)非系统性风险非系统性风险是指因会计系统以外的其他因素导致损失的可能陛.会计风险产生的非系统因素主要有四个方面:(1)会计技术因素.基于会计判断的差异性,导致相似交易存在不同的判断结果,过分依赖会计的职业判断,必然会导致会计处理方法的不一致,进而使会计信息结果不一致.(2)会计行为因素.会计规则或会计法规是对会计行为的制度约束,会计职业道德通过信用承诺引导会计行为.制度安排和信用承诺虽然对规范会汁行为起着积极作用,一旦存在利益分歧目诉求道德操守失败时,必然导致行为风险.(3)会计管理因素.从宏观角度分析,代表国家施行会计再监督的专业部门各自为政,各行其是,没有形成监督合力,会计再监督失效;从企业经营者角度分析,内部会计监督处于被动地位,是为经营者决策和控制服务的工具,没有施行监督的积极性和主动性;从会计人员角度分析,会计人员的从属地位,决定了会计监督仅是为了实现个人利益和企业利益的平衡,没有监督的价值合理陛.(4)会计法治.会计相关法律法规对会计失范行为的惩戒和威慑力不强,对守范行为的司法激励不足,这就给行为人利益选择提供了风险运作的空间.除此之外,可能产生会计风险的非系统因素还包括会计的人文环境,经营者意识,企业内部会计管理,会计职业人的职业操守及执业能力等.会计是一把"双刃剑",既可以抑制风险,又可以制造风险.会计风险具有客观性,社会性,隐藏性,危害性和可变性等特征,既存在于各行业会计业务领域,又贯穿于会计工作的各个流程.识别和衡量会计风险,对其加以防范和控制,使风险发生的可能性,产生的危害性处于最小程度是会计职业界不能回避而且应当迫切解决的课题.参考文献: [1]《辞海》编辑部:《辞海》,上海辞书出版社1989年版.[2]《财会通讯》编辑部:《公司治理与会计》,《财会通讯(综合版)》2007年第10期.[3]阎达五,陈东辉:《会计风险初探》,《财会通讯》1998年第8期.112(编辑赵琳琳)