浅析国家治理框架下的中国国家审计理论体系构建

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1、浅析国家治理框架下的中国国家审计理论体系构建　　一、引言　　20世纪60年代莫茨和夏拉夫的经典著作《审计哲学》发表以来，审计理论研究一直受到审计职业界的重视，从早期认为审计理论是一系列概念框架，到认识到审计理论应当具有一定的理论体系，审计理论界对于审计理论的认识不断深化。纵观现有文献，绝大多数都是以注册会计师财务报表审计为对象展开研究的，限制了审计理论体系研究的深度和广度。近年来，随着现代审计实践的丰富发展，加之国家审计在国家政治经济生活中的地位和作用日益重要，探讨国家审计理论体系成为审计理论研究关注热点，国家审计理论研究已经进入系统

2、化、整体化的阶段。总的来说，与国家审计实践丰富发展的相对应的是，我国国家审计理论研究相对滞后，国家审计理论体系应当包含哪些内容?理论体系的基础是什么等问题认识仍不统一，成为限制中国国家审计发展的一个主要影响因素。构筑科学合理的国家审计理论，已经成为国家审计研究领域的关键命题。　　中国具有与世界上诸多国家不同的政治和经济社会体制，国家审计发展道路也具有鲜明中国特色，审计实践丰富多样，如开展了世界上大多数国家所不具有的经济责任审计、专项审计调查等审计类型，以及采用跟踪审计的审计组织方式等。与中国国家审计多样化审计实践相对应，理论和实务界对

3、国家审计的本质认识也不断深化，如认为国家审计发挥国民经济社会健康运行的免疫系统功能，具有批判性、建设性、宏观性等特征)。最新理论成果则认为，国家审计是国家治理的重要组成部分，是促进民主进程的工具，以国家治理理论为指导探讨国家审计相关问题逐渐升温，在国家治理框架下分析国家审计理论体系成为国家审计理论研究的前沿领域和发展的必然趋势。　　本文基于国家审计是国家治理重要组成部分的本质观出发，在回顾审计理论体系构研究的基础上，辨识国家审计治理工具的含义主题，深入考察国家审计发挥免疫系统功能的作用机理和影响因素，尝试构建了一个基于国家治理框架的国

4、家审计理论体系，以期在统一理论基础上廓清国家审计理论体系的层次内容，为国家审计理论研究提供标杆，并期能够为国家审计实践开展提供理论借鉴。　　二、文献综述　　莫茨和夏拉夫的《审计哲学》认为，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系，由此开创了审计理论研究先河。审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。随后，尚德尔的《审计理论》提出了假设定理理论结构原则标准的审计理论结构模式。《审计哲学》发表以后，审计职业界对审计理论体系或框架进行了多角度、多层面的探讨，形成了大量的研究成

5、果。构建科学的审计理论框架，被认为是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。从目前的研究来看，关于审计理论体系的研究主要集中在以下几个方面:　　(一)审计理论逻辑起点研究　　审计逻辑起点，要回答的问题是从哪里出发演绎整个审计的理论和实践，对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论结构的构建起着基础性、决定性的作用。纵观现有有关审计理论体系和框架研究文献，侧重从研究审计逻辑起点开始，构建审计基本理论框架内容，审计理论逻辑起点观点主要有审计假设、审计目标、审计环境、审计关系、信息认证、审计对象、审计动因、产权动因等。此外，有部分

6、学者以二元或三元论导向作为审计理论体系研究的逻辑起点，诸如以审计目标和假设作为逻辑起点;以审计本质和审计假设作为逻辑起点;以审计本质、审计目标和审计假设作为逻辑起点等。　　有趣的是，这些基于逻辑起点的审计理论体系构建多是运用逻辑释义，抽象哲理分析方法建立，同时逻辑起点不具有操作性含义，因此很难采用经验研究论证和比较其科学和合理性。同时，审计实践作为一种有价值的社会活动，在于其能够通过一定目标达成，从而为社会带来价值。从根本上说，审计理论的构建要达成的最主要目的是能够指导审计顺利开展和发展审计实践。因此，审计理论体系更应当具有实践性。基

7、于此，本文构建国家审计理论体系采用在国家治理框架下定位国家审计，由此能够避免审计逻辑起点所带来的理论体系构建难点。　　(二)审计理论体系构成研究　　从某种程度上说，关于审计理论体系或理论结构的研究，与其建立的逻辑起点紧密相关。审计理论体系是一种抽象的逻辑构架，按照不同的逻辑起点构建，形成不同的审计一般理论构成要素和审计理论体系，这些构成要素构成了审计一般理论中研究内容。从审计理论体系构成来看，审计理论体系构成要素具有多元特征，不同学者也持有不同观点。　　1.二要素观点　　审计理论体系的二元结构观点，主张在审计一般定义的基础上，强调审计

8、的实践应用学科性质，依据审计理论的地位和作用，将审计理论体系构成划分为基本理论和应用理论。审计基本理论主要涵盖审计目标、本质、假设、原则等基本定义和基本原理。审计应用理论主要涵盖审计实施达成目标的内容。在两者之间关系和审