对现金流量表的编制基础_现金及现金等价物的思考

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1、图：张超对现金流量表的编制基础——现金及现金等价物的思考CASHFLOWSTATEMENT现金流量表是《企业会计准则（2006）》下财务会计报告的一张主要报表。现金流量表的编制基础是现金及现金等价物，但从中国境内上市银行2007年度报告来看，目前我国上市银行在编制现金流量表时，对其编制基础——现金及现金等价物的认定普遍没形成统一认识，新准则体系也没有给出明确的规定或解释。因此，笔者试图从现金流量表的演进、现金及现金等价物的界定、境内外银行同业的实务做法进行论述及分析，并提出政策建议，希望对相关政策制定起到抛砖引玉的作用。追根溯源——从现金流量表的

2、演进看其自身及其编制基础（一）从资金来源与运用表（StatementsofSourceandApplicationofFunds）、财务状况变动表（StatementofChanges第三号意见书《资金来源与运用表》，并在1971年实施了美国财务会计准则委员会第十九号意见书《财务状况变动表》，至此，财务状况变动表成为美国企业的一种强制性对外披露的财务报表。1977年10月，国际会计准则委员会也颁布了第七号准则《财务状况变动表》，要求相关企业编制此表。遗憾的是，在随后的会计实务中，此表的缺陷和不足日益显露。究其原因，主要是其编制基础“资金”概念的不

3、明确性，导致报表编制的多种选择性和侧重性，严重影响了报表的使用、阅读和比较，于是，基于更明确编制基础的现金流量表应运而生。经历了从1980年至1987年的数次研讨会后，美国财务会计准则委员会于1987年11月颁布了《第95号财务会计准则-现金inFinancialPosition）到现金流量表（StatementofCashFlows）翻阅国际会计准则（IAS）、美国财务会计准则（FASB）和英国财务报告准则（FRS），我们可以在其现金流量表准则部分清晰看到从资金来源与运用表、财务状况变动表到现金流量表的演进。财务状况变动表的产生可以追溯到190

4、8年W.M.Cole在《账户：结构和解释》中对资金表（TheFundStatement）的论述;1921年，H.A.Finney发展了资金表，提出了将资金表的结构分为资金的来源和运用两部分，因此，该表又被称为资金来源与运用表。1963年，美国财务会计准则委员会颁发了47October2008张玉玺王燕管理学苑流量表》，于是，现金流量表取代了财务状况变动表。国际会计准则委员会于1992年12月颁布了《国际会计准则第7号---现金流量表》，取代了1977年10月颁布的财务状况变动表准则。英国财务报告准则委员会于1991年9月颁布《财务报告准则第1号-

5、-现金流量表》，取代了资金来源与运用表，并于1996年作了修订。英国财务报告准则第1号中指出，从资金来源与运用表发展到现金流量表，代表着财务报告领域的根本性变革。（二）从资金（Fund）到现金及现金等价物（CashandCashEquivalent）从资金来源与运用表、财务状况变动表发展到现金流量表，贯穿其中的一条主线就是报表编制基础的演进：从“资金”到“现金及现金等价物”。美国财务会计准则委员会曾在其第3号意见书《资金来源与运用表》中，提出资金的概念包括有：（1）现金及现金等价物（CashandCashEquivalents）；（2）短期货币性

6、资产(Short-termMonetaryAssets)；（3）净货币性资产(NetMonetaryAssets)；（4）营运资本(WorkingCapital)；（5）全部财务资源(AllFinancialResources)；（6）全部重大财务事项(AllSignificantFinancialEvents)。在实务中，各国普遍采用“营运资本”作为编制基础。然而，以营运资本作为编制基础是存在很大缺陷的，因为我们难以从营运资本的状况判断出企业资产的流动性和偿债能力，也就是说，报表的编制基础与报表的编制目的缺乏相关性。从这一点来看，现金及现金等价

7、物应该是更具信息相关性的。诚然，现金及现金等价物概念的提出，比资金或营运资本概念清晰了许多，然而，在会计实务中，怎样理解和披露现金等价物，仍然是一个需要进一步明确和解决的问题。现金及现金等价物的界定目前，大多数国家都采用现金及现金等价物作为现金流量表的编制基础（英国采用的是现金，并引入流动资源的概念）。虽然各国准则对现金流量表的编制基础都命名为“现金及现金等价物”，但对其包括的内容及确定标准还是存在一定差别的。比较见表1。从此表中，我们不难看出，我国对现金及现金等价物的定义与国际会计准则是基本一致的，虽然该定义有其科学、合理之处，但仍然存在不少问

8、题值得质疑和探讨。尤其是在会计实务中，对相关概念进行更加明晰、更具操作性和可比性的界定是必需的。目前的问题是，对现金等价物的几个界定标准