分摊协议下关联企业广告费支出税前扣除方法评析

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1、分摊协议下关联企业广告费支出税前扣除方法评析　　《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号，以下简称“48号文”）文件规定：“对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内”。如何理解这条规定？又如何具体操作？实践

2、中出现了几种解读和做法，笔者通过四个实例进行讨论与评析。　　一、未签订分摊协议下关联企业广告费支出的税前扣除　　【例1】集团公司下有A公司和B公司是关联企业，适用税率均为25%，2012年度销售（营业）收入净额均为5000万元，利润总额均为500万元，A公司发生广告费和业务宣传费支出为1000万元，B公司发生广告费和业务宣传费支出为750万元，在不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，其正常的税利情况如表1所示。　　二、签订分摊协议下关联企业广告费支出的税前扣除　　第一种扣除方法：按实际发生额分摊，按分摊的实际金额扣除　　【例2】如果例1中A公司与B公

3、司通过签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A公司25%的广告费和业务宣传费由B公司承担，相应的分摊额归集至B公司在税前扣除。其税利情况见表2所示。　　通过广告费和业务宣传费分摊协议，使A公司增加利润250万元，而企业所得税没有增加；B公司虽然减少利润250万元，但企业所得税相应减少了50%共计62.5万元（125-62.5）。集团公司总体利润保持不变（利润总额1000万元），企业所得税减少了20%，共计62.5万元。　　第二种扣除方法：按扣除限额分摊，按分摊的扣除限额扣除　　【例3】如果例2中A公司与B公司通过签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A公司税

4、前扣除限额内25%的广告费和业务宣传费由B公司承担，相应的分摊额归集至B公司在税前扣除。其税利情况见表3所示。　　表3与表1比较可以得出：广告费和业务宣传费在分摊情况下只会影响关联企业各自的税利金额，但集团公司整体的税利情况不变，也不会影响国家的税收利益。　　第三种扣除方法：按实际发生额分摊，按分摊的扣除限额扣除　　【例4】如果例3中A公司与B公司通过签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定A公司25%的广告费和业务宣传费由B公司承担，相应的A公司税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出25%也归集至B公司在税前扣除。其税利情况见表4所示。　　表4与表3比

5、较可以得出：广告费和业务宣传费无论是按实际发生额分摊，还是按税前扣除限额分摊，只会影响关联企业各自的利润总额，但只要关联企业扣除时按48号文规定的不超过扣除限额的部分税前扣除，就不会影响关联企业各自的所得税额，更不会影响集团公司整体税利和国家的税收利益。　　三、结论与建议　　通过以上比较分析，笔者认为：　　（一）第一种扣除方法是错误的　　按第一种扣除方法操作，企业能节税，对企业来说的确是好事，但问题是真的可以这样理解么？允许这样操作吗？答案是否定的！其错误之处就是严重违背了48号文关键性的两点要求：　　（1）关联方（上例中为A公司）转移到另一方扣除的广告

6、费和业务宣传费，必须在按其销售（营业）收入净额规定比例计算的扣除限额之内，且该转移扣除的费用与在本企业扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。　　上例中A公司广告费和业务宣传费只能在税前扣除562.5万元（750×75%部分），而不是750万元。因此需要调增所得额187.5万元，补交所得税税额为46.875万元，合计应纳企业所得税额为234.375万元（187.5+46.874）。　　（2）接受归集扣除的关联企业（上例中为B公司），其接受扣除的费用虽不占用本企业的扣除限额，但不是指关联方按分摊协议转移来的所有广告费和业务宣传费都允许税前扣除，而只是允许

7、扣除其未超出规定扣除限额内的部分。　　上例中B公司广告费和业务宣传费接受转移来的部分只能在税前扣除187.5万元（750×25%部分），而不是250万元，因此需要调增所得额62.5万元，补交所得税税额为15.625万元，合计应纳企业所得税额为78.125万元（62.5+15.625）。　　经调整后，集团公司整体所得税额为312.5万元（234.375+78.125），与【例1】中未签订分摊协议情况下所缴纳的所得税额一致。　　因此，这一扣除方法只不过是持有这一观点的人的天真想法，它明显曲解和违背了48号文规定的实质，不符合国家的立法意图，这种现象存在，会侵

8、袭企业所得税的税基，损害国家税收利益。　　（二）第二种扣除方法是可行的　　第二种