特别纳税调整规则法理基础之探究

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1、文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题特别纳税调整规则法理基础之探究徐孟洲中国人民大学法学院教授,叶姗　　　关键词:法律不完备理论/剩余执法权配置/实质课税原则/平衡协调理念　　内容提要:新《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”，奠定了反避税的法律框架和基本思路。特别纳税调整规则是典型的授权性规范，其法理基础对这一规则能否有效付诸实施至关重要。笔者认为，企业所得税特别纳税调整规则的法理基础有：法律不完备理论下剩余执法权的配置方向、指向税法公平目标的实质课税原则和秉承税法分配价值的平衡协调理念。　　《中华人民

2、共和国企业所得税法》(以下简称新《企业所得税法》)第六章“特别纳税调整”，奠定了反避税的法律框架和基本思路。特别纳税调整规则的制度价值显而易见，其法理基础如何却并非不言自明。一项看似合理的税法制度，若缺乏理论基础支持，就可能失却正当性，使其付诸实施时可能出现效力减损现象。须知，“从规则中不能推论出何谓正义，相反，规则渊源于我们关于何谓正义的知识”。[1]文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题　　法律规则的发展历经从特殊性调整到普遍性调整、再到特殊性调整之双重否定过程。伴随这一过程的理念则经由校正正义到形式正

3、义、继而到实质正义的演变。特别纳税调整规则作为一种不同于一般税法规范的特殊规则，是否符合税法的基本原则，是否违反税法的公平目标，是否有损税法的分配价值，值得探讨。税法规则为维持社会秩序所作的努力，某种程度上却可能使税法规则本身失去灵活性。特别纳税调整规则是一种授权性规范，法律授予税务机关基于反避税目的进行纳税调整的权力。避税是一种逆法行为，堪称“规避征税而又不违反法律的艺术”，[2]其可能影响纳税人间的税负公平和国家财政收入利益的实现。对避税行为的规制重点，在于防患于未然、将避税行为控制在合理范围内，而不在于制裁。　　一、法律不完备理论

4、下剩余执法权的配置方向　　法律不完备理论是英国伦敦经济学院的许成钢教授与美国哥伦比亚大学法学院的皮斯特教授共同提出的。[3]完备的法律，是指面对任何一个案件，任何一个法官甚至是任何一个受过教育的人都能按照法律明确无误、没有偏差地推断出什么是犯法，以及犯法可能受到什么样的惩罚。但是，完备的法律只是一种理想状态。实践中，大陆法系国家中，立法工作严格地由立法者来完成，法律不完备问题很难解决;而英美法系国家中，原则性和概念性立法由立法者完成，进一步的演变和完善由法官来执法。文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题　　

5、法律不完备理论下，剩余立法权和剩余执法权的配置问题，在任何法域、任何法律部门中都存在，大陆法系和英美法系国家对法律不完备作出的不同反应都有所不足，而引入行政机关的主动式执法则可以有效促进法律的完备。不同法域中的不同法律部门，各自根据自身特点和具体情况决定剩余立法权和剩余执法权的归属。税法领域，剩余立法权和剩余执法权被法律授予税务机关。尤其是，面对层出不穷而又技高艺巧的避税行为，法律授予税务机关按照合理方法调整的权力，有助于改善不完备的税法规范。　　即使法律完备，执行时也不一定完美。完美法律不仅要求法律在事前有所规定，而且事后的执行收益也

6、要超过成本。选择性执法，是作为执法主体的政府面临情势变化，为降低包括间接执法成本和间接损害的总成本，运用剩余执法权以保证实现其政治、经济及社会目标的结果。选择性执法，是指什么时候严格执行哪部法律，采取什么执法手段，什么时候放松哪部法律的执行，什么时候严格哪个具体案件的执行，采取什么执法手段，什么时候对哪个案件实行特别对待。[4]在法律不完备情形下，执法的松紧变化是实现法律的灵活性和主动性的重要手段。行政机关对哪些法律得到更严格的执行或需要放弃的决定权力，即剩余执法权。文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题　

7、　由政府掌握剩余执法权并采取选择性执法的措施，在所有国家中都存在，关键在于政府的剩余执法权是否受到一定的约束。授权性法律规范是“可以这样行为”的模式，法律文本中，同为授予行政权的法律规范，有“可以”和“行使下列职权”两种不同表达方式。前者是权利属性的行政权，是指行政主体可以相对自由地处分这种形态的行政权，行使这种行政权属于行政主体的权利。后者是义务属性的行政权，是指行政主体应当或必须行使这种状态的行政权，行使这种行政权属于行政主体的义务。[5]在新《企业所得税法》的特别纳税调整规则中，明确授予税务机关剩余执法权的有第四十一条、四十四条、

8、四十七条和四十八条，其中，前三条是权利属性的行政权，标志性用词是“有权”;第四十八条是义务属性的行政权，标志性用词是“应当”。　　二、指向税法公平目标的实质课税原则　　实质课税原则发源于德国税法，亦称经济观