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1、关于商誉减值测试方法及会计处理的思考［摘要］本文对于新制定出台的会计准则下的商誉减值测试与处理进行了简单的探讨。 ［关键词］商誉;减值测试;资产组;资产组组合 1商誉及来源 商誉是指能在未来为企业经营带来超额利润的潜在经济价值,或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。商誉从其来源看,可以分为自创商誉和外购商誉两大部分。本文只介绍外购商誉,即合并商誉。提到合并,新会计准则在考虑中国经济发展实际情况的基础上,借鉴国际会计准则的相关规定,将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
2、2商誉减值测试的基本要求 新会计准则规定：企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。 资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组合。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不能随意变更。 为了进行资产减值的测试,因企业合并形成的商誉账面价值,应当自购买之日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或者资产组组合中。每年年度终了进行的减值测试,可以较好地反映商誉的实际情况,为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息。 3商誉减值测试的方法与会计处理 上面提到,为
3、了进行资产减值的测试,因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买之日起,按照合理的方法摊销到相关的资产组或者资产组组合中。例如，甲企业在收购乙企业的过程中,确认的商誉价值是50万元,企业的资产组分三组：其中应收账款组账面价值100万元、存货组200万元、固定资产组400万元。按照资产组中各项资产的账面价值所占比重进行分摊,分摊比例为7%。 按照分摊的比例计算包含商誉的资产组的账面价值：应收账款170万元(100+70)、存货214万元(200+14)、固定资产428万元(400+28)。 企业在会计年末对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试,如果发现包含商誉的资产组或者资产组组
4、合发生减值迹象,应当按照以下步骤处理：3 首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关的资产组或者资产组组合账面价值相比较,确认相应的资产减值损失；然后再对包含所分摊商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些资产组或者资产组组合(包含所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如果相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值,应确认为商誉减值,但需要注意的是,确认的资产组或者资产组组合的商誉减值损失不应当超过其分摊的金额。对于超出的部分应归属于该资产组或者资产组组合的减值损失。 根据减值测试的结果,做会计处理借记资产减值损失,贷记商誉减值准备
5、或者相关资产减值准备等科目。 我们仍以上面例题来说明一下,假设企业在年终,各项资产组进行减值测试,计算可收回金额情况如下： (1)应收账款组可收回金额150万元,查其资产组账面价值是100万元,没有发生资产减值损失(150-100)；包含分摊商誉的账面价值是170万元,发生商誉减值损失20万元(150-170)。 (2)存货组可收回金额220万元,查其资产组账面价值200万元(220-200)没有发生资产减值损失；包含分摊商誉的资产组账面价值214万元没有发生商誉减值损失(220-214)。 (3)固定资产组可收回金额380万元,查其资产组账面价值400万元,发生资产减值损失20万元
6、,包含分摊商誉的资产组的账面价值428万元,这个资产组不仅发生了商誉减值,而且发生了资产的减值。对于商誉减值的确认应该是28万元。根据分析的情况,该企业要作如下的会计处理： 借：资产减值损失680000 贷：商誉减值准备480000 固定资产减值准备200000 4商誉减值测试法在运用中存在的问题 会计准则规定：一经确认的资产减值损失不得转回,这种做法,可以防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。但是这种处理方法也不可避免的存在着一些潜在问题：由于商誉难以单独产生现金流,必须要与其相关的资产组或者资产组组合结合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的本身就是一个很难圈定
7、的范围。对于生产不同类别产品的不同企业,其相关资产组或者资产组组合存在着很大的差异,即使是生产统一产品的同类企业,由于其内部管理体制、产品生产工艺流程、经营销售渠道等的不同,相关资产组或者资产组组合也各有不同。 进一步讲,即使在一个企业内部,由于季节性、周期性的变化,生产技术的变革,管理方式的改进,再如企业外部宏观环境的变换也会使资产组或者资产组组合发生变化,因此,对于相关的资产组或者资产组组合的确认具有一
