果树价值计量与会计处理的探讨

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1、果树价值计量与会计处理的探讨摘要：作为生产性生物资产的果树具有生物转化能力，但是处于不同阶段的生物转化能力又有不同。应根据果树不同阶段的特点对后续支出采用不同的处理方法；同时，果树具有固定资产的特征，应根据其生命周期的特点，从初结果期开始计提折旧，实行初结果期支出资本化与折旧并行的核算方法。关键词：果树；生长期；初结果期；成熟期；后续支出；折旧。《企业会计准则第5号——生物资产》已于2006年2月颁布并于2007年1月1日在上市公司执行，并逐步在全国推广。对于我国数量众多的中小农业种植企业应如何根据会计准则的要求进行生物资产的计量与核算呢？本文以会计准则为

2、导向，结合我国农业种植企业果树种植的实际情况，探讨果树这一生产性生物资产价值的计量与会计处理方法。一、果树的特征果树作为农业种植企业为将来收获为水果类农产品而持有的生产性生物资产。主要具有两大特征：第一，果树是一种生物资产，具有生物资产所特有的生物转化能力。但是处于生命周期不同阶段的果树具有不同的生物转化能力。在果树整个生命周期中要经历生长、初结果、成熟、衰退等阶段。处于生长期果树吸收养分以满足自身生长，价值增加的需要；处于初结果期果树吸收养分一部分为满足自身生长、价值增加的需要，另一部分转化为果实；处于成熟期和衰退期果树不再生长，自身价值趋于稳定，所吸收

3、养分主要转化为果实。第二，果树是一种生产性生物资产，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出水果。产出水果之后，果树仍然保留。因此，在一定程度上具有固定资产的特征，应按规定的方法计提折旧、并在资产负债表中作为固定资产列报。二、果树的初始计量和会计处理《企业会计准则第5号——生物资产》第六条规定，“生物资产应当按照成本进行初始计量”，但生物资产取得方式的不同，其成本确定和会计处理也有所不同。（一）外购果树的初始计量和会计处理《企业会计准则第5号——生物资产》第七条规定，“外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产

4、的其他支出。”企业购入处于生长期或初结果期果树，需要进一步培育才能生长成熟，不能直接计入“生产性生物资产”科目，应按计入果树成本的金额，借记“生物性在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业购入处于成熟期或衰退期果树，应按计入果树成本的金额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。（二）自行营造果树的初始计量和会计处理《企业会计准则第5号——生物资产》第九条第一款规定，“自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。”企业自行营造果树按计入

5、果树成本的金额，借记“生物性在建工程”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。三、果树后续支出的会计处理（一）果树生长期后续支出的会计处理处于生长期果树快速生长，吸收养分全部用以满足自身生长，价值增加的需要。因此，在此阶段的后续支出应资本化计人生物资产成本，记入“生物性在建工程”科目。（二）果树初结果期后续支出的会计处理按《企业会计准则第5号——生物资产》第九条第一款规定及《企业会计准则讲解》要求，处于初结果期的后续支出应全部资本化计入生物资产的成本。这样处理有不妥之处：处于初结果期果树继续生长，其价值不断增加，同时果树开始结果，吸收养

6、分一部分为满足自身生长、价值增值的需要，另一部分转化为果实。若全部资本化，将使收入与成本无法配比。因此，在此阶段的后续支出应资本化与费用化并举，能够分清应予以资本化和费用化后续支出的应分别核算，分别记入“生物性在建工程”科目和“农业生产成本”科目。无法分清的按上述规定处理，全部记入“生物性在建工程”科目。在果树进入成熟期时将“生物性在建工程”科目汇集的果树成本转入“生产性生物资产”科目。（三）果树成熟期、衰退期后续支出的会计处理处于成熟期果树基本上不再生长，自身价值趋于稳定，达到丰产稳产时期，所吸收养分主要转化为果实。处于衰退期果树不但不再生长，而且价值逐

7、渐减少，所吸收养分也主要转化为果实。因此，在此阶段的后续支出应停止资本化，全部费用化计入当期损益，记入“农业生产成本”科目。四、果树折旧的计提和会计处理《企业会计准则第5号——生物资产》第十七条规定，“企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。”《企业会计准则讲解》中，将生产性生物资产划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产两大类，对成熟的生产性生物资产计提折旧。也就是说将达到预定生产经营目的的生产性生物资产解释为已成熟的生产性生物资产。按这一规定果树应从成熟期开始计提折旧，但这样处理存

8、在以下问题：第一，果树从初结果期开始已具产能，若不提折旧，使产能与