售后租回融资租赁承租方会计核算的探讨

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1、售后租回融资租赁承租方会计核算的探讨●何斌/文■提要：企业会计准则对承租方售后租回融资租赁业务的会计核算存在忽视出售环节已实现的损益、融资租赁资产的入账价值有可能偏离公允价值并可能成为承租方操纵利润工具等缺陷。因此，应该在销售环节也引入公允价值，将资产出售价格与账面价值之间的差额分解为已实现损益和递延损益两个部分。售后租回在租赁业务中属于比较特殊的一类业务。在售后租回业务中，卖主成为承租方，而买主成为出租人，即承租方以销售方的身份将拥有所有权的某项资产出售给出租方后，又以承租方的身份将该项资产从出租人那租回。由于售后租回通常同时涉及销售和出租两笔业务，具有其他租赁所没有的特殊性质，因此

2、《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称《准则》）中的第七章专门规范售后租回会计业务的处理。一、《准则》中售后租回融资租赁承租方会计核算的特点在售后租回交易认定为融资租赁的情况下，《准则》要求承租方将售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。除此之外，其他核算与一般融资租赁会计核算一致。这项要求在承租方会计分录上体现为：1.资产售价高于账面价值。借：银行存款贷：固定资产清理递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）贷：制造费用——折旧费2.资产售价低于账面价值。借：银行存款递延收益

3、——未实现售后租回损益（融资租赁）贷：固定资产清理借：制造费用——折旧费贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）《准则》认为尽管售后租回在法律形式上包括两个完全独立的事件：一是资产所有权的转移；二是资产使用权的出租。但是从经济实质上来看，售后租回的融资租赁相当于披上了出售和租赁外衣的融资行为，承租方以资产为担保从出租方获得了资金，出售和租回所指向资产的市场经营风险和报酬并没有因为出售和租赁而发生改变，在融资租赁的形式下甚至资产的主要风险和报酬的承担者也没有发生变化。因此，《准则》认为资产售价与账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）在出售和租赁开始日所

4、属会计期间均未实现，其实质是，资产售价高于账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值。这种高估或者低估的价值要递延到以后各个会计期间才能实现。二、《准则》中售后租回融资租赁承租方会计核算的主要缺陷（一）忽视资产出售时已实现的损益售后租回融资租赁本质上是融资，出售和融资租赁的资产只不过是融资的工具。但是作为融资工具的资产必须具备一定的价值，在活跃的市场环境下，融资的金额也基本上符合资产的公允价值。售后租回融资租赁业务会计核算将涉及资产出售价格、资产的公允价值、最低租赁付款额和最低租赁付款额的现值。其中资产的出售价格是以资产的公允价值为基本

5、依据，同时融资租赁形成的最低租赁付款额和最低租赁付款额及其现值也是以资产的公允价值为基本依据。在融资租赁承租方会计核算中要以租赁开始日最低租赁付款额的现值与资产的公允价值之间的低CommercialAccounting2011·12·34期24SHIWUYUCAOZUO实务与操作者作为确定未确认融资费用的基础。显然，在整个融资租赁业务活动中融资租赁资产的公允价值是十分重要的判断准绳。虽然售后租回业务中出售资产价格成为承租方实际获得的资金，而且出售并租回资产的主要风险和报酬依然留在承租方，但是从交易的流程来看，融资租赁资产在售后租回业务中首先出现了出售，然后发生了融资租赁。也就是说资产的

6、风险和报酬有两个短暂而紧密的转移过程：从承租方转给出租方，然后又立刻从出租方转回到承租方。这两个转移过程如此紧密，又存在相互抵消的性质，以至于人们认为应该要忽略这两个转移的过程。但是这两个专业过程毕竟留下了明显的标识：出售的价格和最低租赁付款额。这两个标识必须要会计上得到体现，那么出售所形成的收益也应该得到体现。因为售后租回融资租赁业务中使用融资租赁资产公允价值就必然包含该资产在出售环节已经实现的损益。从公允价值的角度来看，售后租回融资租赁在融资租赁资产出售环节的公允价值与其账面价值之间的差额就应该是已经实现的损益。因此，在融资租赁资产出售价格中既包含有未实现损益，也包含有已经实现的损

7、益。其中，融资租赁资产公允价值与其账面价值之间的差额是已经实现的损益，而公允价值与实际出售价格之间的差额是未实现损益。《准则》要求售后租回的融资租赁业务中将资产出售的价格和资产账面成本之间的差额全部视为递延损益，并分别在融资租赁资产未来使用的各个会计期间分期进行确认，显然，《准则》忽视了出售环节的已实现损益。（二）融资租赁资产的入账价值有可能偏离公允价值资产的入账价值应该尽可能采用公允价值。从承租方的角度来看，售后租回融资租赁最后形成的资产既包