实施新非货币性资产交换准则的几点思考

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1、实施新非货币性资产交换准则的几点思考【摘要】我国新颁布的会计准则体系是以原则为导向的准则体系，指南对于实践的指导作用非常重要。为此，本文针对该准则的实施提出了建议。　　　　引言　　　　我国财政部最近一次发布新会计准则，对非货币性资产交换准则再次进行了较大范围的修订（以下简称新准则）。由新旧准则对比可知：新准则特别强调其目的是为规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息披露；新准则将旧准则中的非货币性交易改为非货币性资产交换，并对有关术语进行重新表述；新准则重新采纳公允价值作为换入资产价值的一种可选计量模式，并较详细地规定了其运用条件。与此同时，新准则还将历史成本计量

2、模式也作为换入资产价值的一种可选计量模式进行了规定，并对两种计量模式下非货币性资产交换中的补价问题、收益确认问题、同时换入多项资产如何确定各项换入资产成本等问题分别进行了系统的、较为详细的规范，体现了新准则的内在逻辑性。此外，新准则较旧准则披露得更为详细。显然，新旧准则在交易确认问题上没有本质区别，但在交易计量方面有实质差异，新准则更为复杂。由此可知，当前如何推进新准则的实施，提高交易的信息处理质量是值得业界关注的。　　　　一、新非货币性资产交换准则指南中值得商榷的几个问题　　　　笔者认为，我国本次会计准则体系修订以会计原则为导向，具体阐述会计处理时相对比较抽象，必

3、须依赖指南作为会计操作指导，指南对于准则的实施具有极为重要的指导意义。指南对准则中的非货币性资产交换的认定、商业实质的判断、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量、非货币性资产交换的处理等问题进行了具体解释。但笔者认为在以下一些地方还值得商榷：　　　　（一）关于交易计量的会计判断关键点　　根据新准则，在计量换入资产入账价值时首先需根据非货币性资产交换是否满足：“该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量”，判断交易是采用历史成本计量模式还是公允价值计量模式。其中，商业实质又需根据交易是否满足：“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产

4、显著不同”或“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”进行判断，满足其中一个时，交易具有商业实质。同时，“企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”。新准则下非货币性资产交易发生补价、确认交易损益以及同时换入多种资产价值的确定，都要在上述判断的基础上进行。可见，新准则下，商业实质、公允价值和关联交易对商业实质的影响是换入资产价值计量的会计判断关键点。笔者认为，指南具体解释上述关键点时略显抽象、简单化，甚至未提及，不能为实务操作提供具体的指导。　　

5、　　（二）关于公允价值可靠计量的判断　　新准则下公允价值能否可靠计量是交易计量的会计判断关键点之一。从新准则与1999年旧准则对公允价值计量规定的不同可看出，新准则对采用公允价值计量的选择是谨慎的。但指南规定：依次根据换入资产或换出资产活跃市场、同类或类似资产活跃市场或采用估值技术确定其公允价值。据此，非货币性资产交换公允价值可靠计量的条件很容易满足，这固然有利于企业采用公允价值计量模式，较之历史成本的做法，提高了信息的相关性。但公允价值是“在公平市场上，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。由于现实市场存在完全竞争、垄断竞争、寡头垄断、完全垄断等不

6、同市场类型，交易信息有对称与不对称的情形，某一资产或负债的价格是理性与非理性因素影响的结果，并处于不断波动中。此时，活跃市场的价格可能是公平的，也可能是不公平的。活跃市场中的交易双方可以通过一些方式来影响价格，选择交易时机，达到粉饰报表的目的。因此，在我国目前资产评估市场尚未发展成熟的情况下，笔者认为指南对公允价值的上述解释不够全面，值得商榷。　　　　（三）关于商业实质的判断　　商业实质是新准则所提出的一个新概念，它是新准则下交易采用公允价值计量的一个必备条件，但无论是准则还是指南都没有对商业实质的含义进行解释。关于其含义是否等价于国际准则中同类或不同类资产交换的区

7、分，业界有不同的看法。在准则中提出了商业实质的判断条件：“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”。指南对此分情况进行阐述，却也没有进一步将其具体化。笔者认为，实务中不能以此为指导判断究竟交易在何种情况就具备了商业实质，特别是非货币资产本身金额就有不确定性，再加上时间、风险等不确定因素，使得这种上述解释下的商业实质判断充满了主观性而易为利润操纵者所利用。　　此外，新准则为避免因关联方关系存在而出现利润操纵的情形，对关联方关系对交易的影响进行了原则性规定，将关联交易对于非货币性资产交换计量的影响具体为关联交易对于商业实质的影响。但指南对于关