对我国非货币性资产交换准则的思考

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1、对我国非货币性资产交换准则的思考　　[摘要]文章回顾了我国非货币性资产交换的发展演进历程，将我国非货币性资产交换准则与美国、加拿大以及国际会计准则理事会的相关准则进行对比，指出了我国非货币性资产交换准则在概念界定、适用范围、披露以及实务操作等方面存在的问题并提出了改进建议。[关键词]非货币性资产交换；范围；换入资产成本doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2014.08.001[]F234[]A[]1673-0194（2014）08-0002-041我国非货币性资产交换准则演进历程历史是最重要的。要想解读现在、展望未来，就要重新认识过去。20

2、世纪90年代以后的中国，随着证券市场的迅速发展和企业经营方式的创新，资产置换、股权置换等非货币性交易增多。因此研究、制定非货币性交易会计准则，规范其相关会计处理尤为迫切。1994年，财政部立项易货贸易进行研究。1995年，财政部对易货贸易会计准则的范围加以扩展，更名为非货币性交易会计准则。1996年，发布了《企业会计准则非货币性交易（征求意见稿）》。1998年5月，开始草拟该准则草案。1999年6月28日，财政部发布《企业会计准则非货币性交易》，并要求自2000年1月1日起国内所有企业执行。1999年6月28日的准则，对于规范非货币性交易起到一定的积极作用。但是

3、，该准则较多地引用了公允价值概念，要求企业在不同类非货币性交易中采用换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。在当时公允价值难以取得的条件下，该处理方法可能使部分企业非货币性交易产生的利润不可靠、不真实。基于此，财政部2001年1月18日发布了修订后的《企业会计准则非货币性交易》，要求自2001年1月1日起在全国所有企业执行。修订后的非货币性交易准则改变了核算原则（以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值），简化了披露内容（披露换入、换出资产的类别及金额），取消了非货币性交易收益科目，简化了有关费

4、用的核算（对于非货币性交易中发生的一些费用，如运杂费、资产评估费等内容要求直接计入换入资产的成本中）。在会计准则国际趋同的背景下，2006年2月15日财政部颁布了新准则，对2001年发布的《企业会计准则非货币性交易》原准则进行了修订。新准则主要是引入了商业实质概念及其判断标准、将非货币性资产交换区分为公允价值模式和账面价值模式，分别采取不同的处理原则进行处理，在一定程度上恢复并发展了公允价值的使用，简化了非货币性资产交换的会计处理。虽然我国非货币性资产交换准则在变迁过程中曾经出现了曲折和后退现象，但是从发展趋势上看基本上是沿着国际惯例采纳→国际会计协调

5、→国际会计趋同上升的路径演进的。新准则规定非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。本次新准则改变了原先非货币性资产交易的称呼，采用国际会计准则理事会的非货币性资产交换这一术语。2非货币性资产交换准则适用范围、补价、披露方面的国际比较2.1准则适用范围的比较就国际范围内来看，专门制定非货币性资产交换准则的国家不多，主要是美国和加拿大。美国APB意见书第29号将非货币性资产交换定义为：不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换以及非互惠转让。2004年F

6、AS第153号《非货币性资产交换》对非货币性资产交换提出严格的限制性条件，即非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再进行实质性的持续涉入，即资产所有权上的风险或报酬己经转移时才应作为交换。《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》列出了非货币性交易包括非货币性交换以及非互惠的非货币性资产转让两类内容。综上可以看出，美国和加拿大对非货币性交易的界定基本相似，都包括非货币性交换和非互惠转让。同时，非货币性交易对象都涉及非货币性资产、负债和劳务。我国《企业会计准则第7号非货币性资产交换》将非货币性资产交换定义为：交易双方主要以存货、固定资

7、产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。可以看出，我国非货币性资产交换准则核算范围比美国的规定要窄一些。（1）我国准则不涉及非互惠转让。（2）我国准则不涉及非货币性负债和劳务。（3）对待关联方之间的非货币性交易的态度存在差异。美国相关准则把关联方之间的非货币性交易排除在准则之外，对关联企业的非货币性交易严加限制、另行规定。我国会计准则虽然提出在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，而仍将关联方之

8、间的非货币性交易包含在非