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1、基于博弈论和成本效益的现行准则实施分析一、现行准则的实施现状1992年颁布的《企业会计准则——基本准则》,拉开了我国会计准则建设的序幕。经过十多年的不断完善,2006年2月15日,财政部颁布了全新的会计准则体系。此次全新的、高质量的会计准则的颁布若能有效实施,将全面改善我国会计信息的质量。然而即使是在会计准则高度完善的美国,近几年来也相继爆出了安然公司、世界通信公司等一系列会计造假丑闻,更不用说会计准则质量还在不断完善中的我国。事实上,高质量的会计准则自身是不能从根本上改善会计信息质量的,如何有效地实施高质量的会计准则才是值得研究的重点。二、会计准则使用的主
2、体综观会计准则使用的主体,主要有:管理者、会计人员、投资者和股东四大主体。管理者和会计人员是会计信息的主要供给主体;投资者是会计信息的主要需求主体;股东通过管理者披露的会计信息来掌握企业的财务状况、经营成果和现金流量,检查管理层的经营业绩。股东并不是会计准则的直接使用者,但是股东的态度和决策对其他主体具有巨大的影响力,因此成为潜在的使用主体。三、会计准则使用主体之间的博弈论分析(一)管理层和会计人员之间的博弈论分析在现实公司中,管理者雇佣会计人员使其进行确定性的工作,给其收益基本上是一个常量。如果没有外在压力,会计人员会选择遵守会计准则不作假的。因为会计人员
3、违反会计准则作假一旦被发现就要承担极高的作假成本。从成本收益的角度分析,会计人员违反会计准则作假的收益远远低于被发现后付出的成本。但是由于管理者往往采用解聘等威逼利诱的手段使会计人员与之合谋,因此管理者与会计人员之间存在博弈。管理者与会计人员的博弈为:管理者有一个信息集两个纯战略,即威胁和不威胁;会计人员有两个信息集四个纯战略:一是在管理者的威胁下,会计人员选择作假;二是在管理者的威胁下,会计人员选择不作假;三是在管理者不威胁的情况下,会计人员也选择作假;四是在管理者不威胁的情况下,会计人员选择不作假。该博弈的扩展式如图1所示。显然,通过上述博弈矩阵分析,如
4、果管理者选择“威胁”,会计人员将选择“作假”;如果管理者选择“不威胁”,会计人员将选择“不作假”。但是,由于管理者的机会主义行为,必然选择“威胁”,所以(威胁,作假)是该博弈的唯一子博弈精练纳什均衡。通过上面的博弈分析,可以得到的结论是:1.会计人员在管理者的威胁下选择违反会计准则作假是管理层与会计人员博弈的唯一均衡;2.会计人员并不是作假的罪魁祸首,管理层的威胁才是虚假会计信息的主要成因。(二)管理者和投资者之间的博弈论分析管理者向投资者提供反映公司价值的会计信息以吸引投资者,投资者在管理者决策已定的情况下,根据对公司价值的判断决定是否对公司进行投资。由于
5、管理者和投资者之间信息的不对称,投资者仅仅能根据管理者所提供的有关公司的会计信息和证券市场平均会计作假程度对市场上会计信息质量进行估计,从而决定是否投资,因此管理者和投资者之间存在博弈。1.严格假设条件下二者之间的博弈分析假设:(1)市场上只有两个不同公司的管理者甲乙和一个投资者,且投资者和管理者都是非合作的完全理性经济人;(2)管理者甲乙之间的信息是完全的,即有关他们的特征、战略空间和报酬函数的知识是共同的,他们之间的差异只可能是行动的不同;(3)管理者与投资者之间的信息是不对称的,管理层是先行动者。在以上严格假设的前提下,对管理者甲乙而言,他们的行为有两
6、种选择:作假或不作假。由此可构成(作假,作假)、(作假、不作假)、(不作假,作假)、(不作假,不作假)四种博弈策略。而在每一种博弈策略下,对投资者而言,同样也有两种选择:投资或不投资。因此在两个管理层和一个投资者的博弈中共可形成八种博弈策略。这是一个标准的囚徒困境博弈。如果管理者之间经过有限次博弈,理性的管理者都将会选择作假,(作假,作假)是管理者甲乙博弈的纳什均衡;如果管理者能够有足够的耐心经历无限次重复博弈,(不作假,不作假)将是纳什均衡。2.放宽假设条件下二者之间的博弈分析以上的严格假设,并不符合现实情况。在现实中,首先,投资者和管理者不可能是完全理性
7、的,有限理性才是他们的基本特征。再有,管理者甲乙之间的信息是不可能完全对称的。管理者甲乙不能正确判断对方的行动,从最大化自身收益的角度出发,管理者进行会计信息虚假披露就成了现实的选择。另外,管理者之间的博弈不可能进行无限次,(不作假,不作假)的纳什均衡只能是一种理想状态不可能达到。因此,在放宽假设条件下,管理者甲乙之间同时造假,投资者进行投机,即(作假,作假)是最终的博弈均衡。(三)管理层和股东之间的博弈论分析在我国,目前上市公司存在具有绝对控制权的大股东的情况。股东和管理者之间存在博弈并且他们之间的博弈可分为两方面:一是大股东与小股东是否监督管理者的博弈;
8、二是大股东与管理者间是否合谋的博弈。1.大股东与小股
