权益结算方式下职工股权激励的所得税会计探讨

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1、权益结算方式下职工股权激励的所得税会计探讨【摘要】职工股权激励计划形式上是附条件和期限的协议，法律结果具有不确定性，但会计与税收实质重于形式原则要求确认该交易所涉会计税收问题。会计谨慎性与配比原则指导相关会计要素的计量，税收可靠性原则指导其企业所得税处理。权益结算资本溢价的重复计量，导致所得税处理解读存在争议，改进会计准则可以提高会计信息质量，为税法、公司法规范相关行为提供更明晰、更可靠的基础信息。【关键词】股权激励所得税权益结算税收原则公司法为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，2006年1月，中国证监会发布《上市公司股权激励管理办

2、法》，允许在我国境内上市的公司，对其董事、监事、高级管理及其他员工管理人员建立职工股权激励计划。2006年财政部颁发《企业会计准则第11号——股份支付》（简称“11号准则”），规范不同行权条件、不同结算方式、不同市场环境的股权激励计划会计核算，但仍存在值得探讨的地方。11号准则适用于职工、公司、其他方的以股份支付为对价的交易，本文在此只讨论权益结算的职工股权激励计划，不涉及其他结算方式的股份支付及与其他方（职工之外）的股份支付问题。一、职工股权激励计划的形式与实质法律形式上，股份支付是企业和职工双方就未来的权利义务达成书面的、正式的条款，是附条件和期限

3、的协议。这是互负义务的合同，职工履行义务在先，只有在满足时间或业绩条件后，激励对象才能在法律上主张自己的权利。若职工行为不满足合同所附条件，企业可行使先履行抗辩权，不授予对方相应权益或承担相应负债，其法律结果具有不确定性。一旦激励对象行为结果符合协议条件，就可以在法律上主张其权利。会计上，该计划是指企业为获取职工提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债，交易的实质是以公司延期支付承诺为条件，换取特定对象劳务的一种附期限或业绩条件的协议，是公司取得某种劳动力资源而付出的代价。一旦职工开始履行义务，企业就有可能为取得该劳动力资源付出代价，会

4、计上对企业履行义务不同方式区别处理。二、权益结算方式所涉会计要素（一）资产要素1.成本费用的确认。职工股权激励计划的目的是取得某些特定职工持续使用的权利，或激励职工达到某水平业绩，实质都是一种购买该人力资源的行为。劳动合同的签订保障了企业对该资源控制和拥有的权利，该资源能为企业带来经济利益，理所当然是企业的资产。根据激励对象不同，按购买该资源未来结算的金额分别计入生产成本、制造费用、管理费用和销售费用等账户。会计成本是取得某特定资产的代价（耗费另一资产或承担负债），也是资产计量的证据，费用是为取得某非特定资产的代价，它不是某一特定资产计价的依据，而是在

5、某期间实现经济利益耗费的不便也不必分配的资源，所以计入成本和费用意味着流动资产的增加。2.成本费用的计价与分摊。股权激励计划自职工开始履行协议中的条款就生效，但公司为获得该人力资源付出代价是否发生、发生的金额、时间都具有不确定性。交易结果不确定性的概率随着计划进程不同发生变化。若是附期限的合同，随着协议进程的推进，企业履行义务可能性就越大，会计配比原则要求按进度进行会计计量；若是附业绩条件的协议，在激励计划实施进程中，职工通过离开企业的选择不断自动调整协议的最终结果，企业所附义务也随之变化，会计可靠性原则要求及时反映企业权益或负债数量。（二）所有者权益

6、要素1.资本公积的确认。以权益结算的股份支付在未行权前，激励对象已经在实践着协议所要求付出的劳务，企业实质性地拥有和控制了该资源，会计核算上按受益对象分配到相应成本和费用，通过出售资产就产生经济利益，所以资产增加。当确认成本费用时资产增加，所有者权益也会等量自动增加，并且通过分期确认反映增加的过程。到期激励对象行权时，将以较少的货币资金投入（与行权日非激励对象取得相应股权相比）就能享有更多的权益份额，原有股东放弃部分应从后续投资者取得相应权益份额投入的资本溢价，并通过法律意义上注册资本增加（不考虑股份，在此假设是增发股份而授予其认股权证），确认激励对象

7、应享有股东权益比例。至此，激励计划完成，企业拥有了激励对象持续使用权。所以在等待期确认成本费用的同时，只能暂时等额增加“资本公积——其他资本公积”对股东权益进行“预增加”，行权时按《公司法》认可的股本重新确认股东权益。2.资本公积的计价与分摊。准则要求只按照授予日权益工具的公允价值计入资本公积（其他资本公积），这种以权益工具初始价值等额（与确认的成本费用等额）增加权益的处理，主要是出于会计信息客观性的考虑。权益结算不确认其后续公允价值变动，看似不符合及时性原则要求，但期末公允价值变动也只是反映这一时刻的价值，只是暂时性信息，不具有可持续性。三、权益结算

8、的所得税会计处理为方便说明，本文采用《国家税务总局办公厅关于〈我国居民企业实行股权激励计划有关