公允价值模式下其他资产转换为投资性房地产的纳税调整

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1、公允价值模式下其他资产转换为投资性房地产的纳税调整摘要：企业将存货、自用房地产或自用土地使用权转换为公允价值计量的投资性房地产时会出现投资性房地产公允价值小于或大于其账面价值两种情况。不同的转换价值会影响企业当期的应交所得税、所得税费用，从而影响企业的净利润和净资产。本文通过对投资性房地产转换业务在公允价值计量模式下的会计处理与税法差异进行比较，揭示出其他资产转换为投资性房地产对企业所得税和利润影响的一般性规律。关键词：投资性房地产公允价值账面价值所得税按照企业会计准则的规定，企业有确凿证据表明房地产的用途发生改变，才能将投

2、资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，包括：作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租；自用土地使用权停止自用改用于资本增值；投资性房地产开始自用。投资性房地产的核算可以采用成本或公允价值计量模式，本文通过对投资性房地产转换业务在公允价值计量模式下的会计处理与税法差异进行比较，侧重探讨非投资性房地产转换为投资性房地产所产生的纳税调整。一、其他资产转换为投资性房地产的会计处理与税法差异企业将存货、自用房地产或自用土地使用权转换为投资性房地产，要在满足公允价值计量模式的要求时才能采用公允

3、价值模式进行后续计量。一是存货——投资性房地产。此情况常发生在房地产开发企业，如将本企业作为待售的商品房改为经营出租。账务处理应按转换日的公允价值借记“投资性房地产（成本）”科目，原已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。但须注意处置时要把资本公积科目反映的余额转入当期损益。二是自用房地产——投资性房地产。企业将用于日常生产经营

4、用的厂房等固定资产改为对外出租且公允价值能可靠取得时，即可将其转换为投资性房地产核算。账务处理为：按转换日公允价值借记“投资性房地产（成本）”科目，按已计提的折旧及减值借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”科目，同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。处置时要注意把资本公积科目的余额转入当期损益。三是自用土地使用权——投资性房地产。企业原本生产经营用土地使用权，拟以经营租赁

5、方式出租或准备增值后转让时，需要转换为投资性房地产，相关账务处理类似于自用房地产，此处不再赘述。企业所得税法规定，非投资性房地产与投资性房地产之间转换，仍视为保持原有存货、固定资产、无形资产形态，其税务处理的方法与存货、固定资产、无形资产相同。投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积后，不影响会计利润，也不影响应税所得，不需要进行纳税调整；根据形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债调整资本公积，不计入所得税费用。投资性房地产转换日公允价值小于账面价值的差额计入当期损益后，影响了会计利润，但税法规定不得税前

6、扣除，需要进行纳税调整；根据形成的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，同时确认为所得税收益。本文通过案例比较投资性房地产转换日公允价值小于账面价值及大于账面价值的纳税调整差异。（一）投资性房地产转换日公允价值小于账面价值会计处理与税法差异例1：某企业2009年12月31日以银行存款20000万元购入一栋写字楼，作为自用，预计使用年限为50年，采用直线法折旧，预计净残值为0。2010年12月31日，该企业将该写字楼的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为15000万元。2011年该企业收取写字楼租金1000万元，

7、12月31日该房屋的公允价值为25000万元。2012年12月企业收回该写字楼，并以30000万元出售，出售款项已收讫。假定会计折旧年限与税法规定的折旧年限相同，该企业各年的利润总额均为40000万元，所得税税率均为25%，不存在其他差异。根据企业会计准则和税法的相关规定，2010年年末至2012年年末投资性房地产的账面价值、计税基础、暂时性差异、应纳税所得额、应交所得税、递延所得税、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下（单位：万元）：1.2010年度会计处理（转换时）。（1）2010年计提房屋折旧时：借：管理费用400

8、贷：累计折旧（20000÷50）400（2）2010年由自用房屋转换为投资性房地产时：公允价值小于账面价值的差额=15000-（20000-400）=-4600（万元）。借：投资性房地产——房屋（成本）15000累计折旧400公允价值变动损益4600贷：固定资产20000（3）2010年公