基于ifrs 9和ias 39号准则的思考：金融工具的分类与计量

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1、基于IFRS9和IAS39号准则的思考：金融工具的分类与计量提要：2008年全球性金融危机发生后，金融工具准则的修订成为焦点及敏感问题。在“降低金融工具会计准则复杂性”的目标下，IASB分别在2009年11月、2010年10月发布了IFRS9和对IFRS9的增补，对金融工具的分类与计量进行了较大的修改。本文重点分析了上述金融工具分类与混合计量模式的特点、局限性、改进及对金融工具准则国际趋同的思考。关键词：金融工具分类与计量公允价值趋同国际会计准则理事会（IASB）于2009年11月12日发布了《国际财务报告

2、准则第9号——金融工具》（IFRS9），以替代《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》（IAS39）中有关金融资产的现行分类和计量体系。2010年10月28日，IASB发布了对IFRS9的增补，本次增补规范了金融负债的分类和计量。至此，IASB金融工具项目的第一阶段工作（金融工具分类和计量）宣告完成。一、IFRS9金融工具分类与计量体系变革的分析（一）金融资产：四分类体系转为二分类体系现行IAS39下金融资产的分类核算标准，是基于管理层持有金融资产的目的与能力并结合金融资产的特征与所处市场环境而判定

3、的。IFRS9关于金融资产的分类核算标准，是基于管理层管理金融资产的业务模式与金融资产的合同现金流特征而判定。1.分类。IAS39将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产。IAS39四分类中每一类别都有其适用的标准，是为了持有至到期，或者是为了短期持有从交易价差中获利，是贷款和应收款项，还是基于某种约束（如合同中明确规定）将其作为某种类别进行管理等，这些分类标准集金融工具的性质、使用方式和管理层意图于一体。IFRS9取消了持有至到期投

4、资、可供出售金融资产及贷款和应收款项这三个类别，将金融资产按计量属性分为以公允价值计量和以摊余成本计量的金融资产。IFRS9以资产是否满足业务模式测试和合同现金流量特征测试进行分类，业务模式测试是指主体持有该金融资产的目标是收取合同现金流量，而不是在合同到期之前通过出售来实现公允价值变动产生的利得；现金流量特征测试是指该金融资产的合同条款导致在特定日期产生仅仅支付本金以及本金利息的现金流量，如果利息包含有除本金外的信用风险对价，则不能通过此项测试。2.计量属性。IAS39中的持有至到期投资及贷款和应收款项是

5、以摊余成本计量的，其他类别以公允价值计量，但是有一个例外，公允价值不能可靠取得的无标价权益工具以成本计量。IFRS9消除了这种例外，凡是权益工具均以公允价值计量。对于无标价权益投资的公允价值因及时或相关信息较少或缺乏而难以估计的情况，IFRS9包含何时成本可能是公允价值最佳估计的指引，并且规定权益工具不是为交易而持有的，在初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（FV-OCI模式），所有的利得或损失（股利收入除外）均应计入其他综合收益，且已列示在其他综合收益中的累计价值变动在终止确认时不得转

6、入当期损益。对于债务工具，如果在满足业务模式测试的基础上同时满足现金流量特征测试的，并放弃使用公允价值选择权，则以摊余成本计量；若不满足以上两个条件的，则被指定为以公允价值计量且其变动计入损益。3.公允价值选择权。IAS39规定企业初始确认某项非衍生金融资产时，可以在一定条件下将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。IFRS9保留了公允价值选择权，但IFRS9下的指定条件与IAS39下的指定条件发生了变化。只有“消除或显著减少金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致

7、的情况”这一情况还适用，而“金融资产以公允价值为基础进行管理”和“嵌入式金融工具作为单独的衍生工具处理”这两类情况自动适用新的判定规则。4.重分类。金融资产的重分类往往会牵涉到企业的盈余管理，因此会计准则对于原分类确定之后的重分类进行了限制，以尽可能避免管理层滥用重分类转换。IAS39下金融资产被分为4类：（1）以公允价值计量且其价值变动计入损益的金融资产；（2）以摊余成本计量的贷款和应收款；（3）以摊余成本计量的持有至到期投资；（4）可供出售金融资产。其中第1类以公允价值计量且价值变动计入损益，第4类以公

8、允价值计量但价值变动在终止确认前计入权益，第2和第3类不以公允价值计量。修改前的IAS39禁止会计主体在初始分类后将第1类金融资产重分类为其他3类金融资产，也禁止将其他3类金融资产重分类为第1类金融资产，但并未禁止在第3类、第4类金融资产之间的重分类。修改后的IAS39，对在不再活跃的市场上非指定的非衍生金融工具的重分类规定适当放宽。这次修改主要是允许在罕见的情形（如金融危机）下，对金融资产进行重分类，包括将第1